Одним из важнейших объектов экономического анализа и диагностики деятельности промышленных предприятий является себестоимость выпускаемой продукции, т.е. затраты на производство и продажу продукции.

Затраты на производство, или себестоимость, продукции представляют собой выраженную в денежной форме сумму затрат предприятия, связанных с производством и продажей продукции. В себестоимости, с одной стороны, обобщается комплексная характеристика эффективности производства, а с другой - ключевые факторы и причины, влияющие на эту эффективность.

Себестоимость выпускаемой продукции - это основной фактор увеличения прибыли и роста рентабельности, один из важнейших факторов, влияющих на принятие управленческих решений, базовый показатель при расчетах текущей и прогнозируемой деятельности предприятия.

Цель анализа и диагностики себестоимости продукции на предприятиях, работающих в условиях рыночных отношений, - обеспечить руководство предприятия полной информацией для управления издержками производства, определить необходимые условия для последовательного снижения затрат на всех участках производства.

К основным показателям затрат на производство продукции относятся: общие затраты на производство ( смета затрат и ее выполнение), производственная себестоимость произведенной продукции, производственная и полная себестоимость выпущенной продукции, полная себестоимость объема продажи продукции. Кроме того, контроль себестоимости ведется по затратам на 1 руб. выпущенной продукции и по себестоимости отдельных изделий.

Известны два основных подхода к учету затрат. Первый подход, ориентированный на производство, направлен на совершенствование калькуляции и контроля затрат по каждому виду готовой продукции. Он предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Этот подход основан на исчислении полных затрат и в нашей стране получил наибольшее распространение.

При использовании метода учета полных затрат предполагается, что постоянная часть совокупных затрат на производство единицы продукции остается неизменной независимо от увеличения объема производства, в то время как в действительности с увеличением последнего величина постоянных затрат на единицу продукции будет снижаться.

Система учета полных затрат предусматривает распределение постоянных косвенных затрат по объектам калькуляции пропорционально некоторым выбранным базам распределения. Когда меняется объем выпуска или соотношение видов выпускаемой продукции, изменяется и величина полной себестоимости единицы продукции.

Второй подход, ориентированный на рынок, помогает корректировать управленческие решения в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и других внешних факторов. В таких системах особое внимание уделяется отражению зависимости затрат от изменений в объеме и структуре произведенной продукции, затраты разделяются на переменные и постоянные.

В условиях рыночной экономики в рамках управленческого учета калькулируется преимущественно неполная, ограниченная себестоимость. Она может включать в себя только прямые и только переменные затраты , зависящие от изменения объема производства, либо рассчитываться на основе одних лишь производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для калькулирования неполной, ограниченной себестоимости является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности также составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или прибыли) предприятия. Постоянные затраты рассматриваются в целом по производству и не соизмеряются с конкретными изделиями.

В зарубежной теории и практике наиболее точной считается та калькуляция, в которую включены только затраты , непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не та, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.

Исчисление себестоимости продукции может варьироваться под воздействием следующих факторов:

• в зависимости от готовности продукции и ее продажи различают себестоимость объема производства, выпуска и продажи продукции;
• в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы и всего объема продукции;
• в зависимости от полноты включения текущих расходов в себестоимость объекта калькулирования - полную и ограниченную себестоимость;
• в зависимости от оперативности формирования себестоимости - плановую, нормативную, фактическую себестоимость.

В процессе анализа и диагностики себестоимости продукции следует исходить из существующей классификации затрат на производство продукции, которые подразделяются по экономическим элементам затрат и статьям калькуляции. Кроме того, выделяются затраты прямые и косвенные, постоянные и переменные, явные и неявные.

Анализ и диагностика себестоимости продукции осуществляются в следующих направлениях:

• определяются общие затраты на 1 руб. выпущенной продукции;
• дается общая оценка себестоимости объема выпуска и продажи продукции, затрат на производство по произведенной продукции (смета затрат);
• анализируются затраты прямых материальных и трудовых ресурсов;
• изучаются расходы по обслуживанию производства и управлению, специальные расходы;
• анализируются потери от производственного брака;
• исследуется себестоимость отдельных изделий.

Показатель затрат на 1 руб. выпущенной продукции представляет собой себестоимость "обезличенной" единицы продукции и определяется по следующей зависимости:

S = С: М,

(8.1)

где	S	-	величина затрат на 1 руб. выпуска продукции, коп.;
	С	-	себестоимость всего объема выпущенной продукции, тыс. руб.;
	М	-	объем выпущенной продукции, тыс. руб.

Анализ и диагностику затрат на 1 руб. выпущенной продукции можно выполнять после того, как они будут определены по видам, и после того, как будет определено количественное влияние отдельных факторов на изменение общего показателя.

Затраты на 1 руб. выпущенной продукции рассчитываются по следующим зависимостям:

S п = С п: М п;

(8.2)

S а = С ф.п: М ф.п;

(8.3)

где	S п	-	затраты на 1 руб. выпущенной продукции по плану;
	S a	-	затраты на 1 руб. выпущенной продукции по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции;
	S ф	-	затраты на 1 руб. фактически выпущенной товарной продукции в фактических ценах, действовавших в отчетном периоде;
	S ц	-	затраты на 1 руб. фактически выпущенной продукции в ценах, принятых в плане на продукцию;
	S ц.с	-	затраты на 1 руб. фактически выпущенной продукции в ценах, принятых в плане;
	С п	-	плановая себестоимость всей выпущенной продукции;
	С ф, С ф.п	-	себестоимость всей фактически выпущенной продукции соответственно по плановой и фактической себестоимости отчетного периода;
	М п, М ф.п, М ф	-	объем выпущенной продукции в оптовых ценах предприятия соответственно по плану, фактически в ценах, принятых в плане, фактически в ценах, действовавших в отчетном году;
	Ц с	-	сумма изменений цен на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, тарифов на энергию и грузовые перевозки.

При анализе затрат на 1 руб. выпущенной продукции необходимо учитывать, что на их динамику оказывают влияние такие факторы, как изменение структуры и ассортимента продукции, себестоимости продукции, оптовых цен на продукцию, цен на материалы и тарифов на перевозку. Влияние данных факторов определяется по следующим зависимостям:

О о = S ф - S п;

(8.7)

О s.а = S а - S п;

(8.8)

О с = S ц.с - S а;

(8.9)

О ц = S ф - S ц;

(8.10)

О ц.с = S ц - S ц.с,

(8.11)

где	О о	-	величина отклонений в затратах на 1 руб. выпущенной продукции фактически от плана;
	O s.a	-	величина отклонений за счет изменения структуры и ассортимента продукции;
	О с	-	величина отклонений за счет изменения себестоимости продукции;
	О ц	-	величина отклонений за счет изменения оптовых цен на продукцию;
	О ц.с	-	величина отклонений за счет изменения цен на материалы, тарифов на перевозку.

Диагностика факторов, оказывавших влияние на изменение уровня затрат на 1 руб. выпущенной продукции, должна базироваться на различии влияния факторов внутренних, связанных непосредственно с эффективностью деятельности производственного персонала, и факторов внешних, на которые персонал предприятия может оказывать лишь косвенное влияние. В то же время в условиях рыночной экономики на величину каждого фактора могут влиять как внутренние, так и внешние обстоятельства.

Изменение уровня затрат в себестоимости продукции - основной фактор, полностью зависящий от работы коллектива. Анализу этого фактора, причин и "виновников" его действия необходимо уделять наибольшее внимание. В то же время производственная деятельность зависит и от внешних условий - оптимальных цен на сырье и комплектующие, своевременного обеспечения материалами и комплектующими с учетом их качества, изменения потребности рынка в определенных изделиях и связанных с этим потерь и затрат, гибкости управляющего звена и специалистов по реакции на все внешние изменения.

Изменение структуры и ассортимента продукции - фактор, зависящий от условий рынка и своевременных решений администрации. С одной стороны, это внешний фактор. Однако потребности рынка могут быть изменены, если предприятие умеет проводить рекламную политику по качеству, надежности и долговечности выпускаемых изделий, а также вызывать определенный интерес и затем рост спроса на предлагаемые рынку новые виды продукции.

Изменение оптовых цен на продукцию зависит главным образом от конъюнктуры рынка и от гибкости политики, проводимой администрацией. Изменение цен на сырье, материалы, топливо и другие виды материальных затрат - фактор, который в условиях рынка зависит во многом от эффективной работы службы снабжения.

При диагностике затрат на 1 руб. выпущенной продукции вначале надо дать оценку уровня фактических затрат в сравнении с планом или с предшествующим периодом в целом. Затем необходимо раскрыть, какое влияние оказали на изменение этих затрат вышеперечисленные факторы. Далее нужно показать основные причины и "виновников" действия каждого фактора. Следует дать оценку эффективности деятельности специалистов, раскрыв при этом, как помогла или, наоборот, помешала эффективной работе предприятия действующая система маркетинга, насколько своевременно откликалось производство (администрация) на изменение конъюнктуры рынка (потребность в разных видах продукции и изменение оптовых цен на продукцию) с тем, чтобы изделия были конкурентоспособны или чтобы политикой цен победить конкурирующие предприятия. Анализируя работу службы снабжения, от которой зависят договоры на поставку сырья, материалов и комплектующих, надо выявить, где и когда были допущены недоработки снабженцев, приведшие к росту затрат на производство.

Одним из основных принципов организации планирования, учета и калькулирования себестоимости является группировка затрат на производство продукции в двух направлениях:

1. по экономическим элементам;
2. по калькуляционным статьям затрат, т.е. по целевому назначению.

Анализ затрат по экономическим элементам заключается в сравнении фактических затрат со сметой, в изучении структуры затрат, т.е. удельного веса каждого элемента в общей сумме затрат. Такой анализ носит в целом общеэкономический характер, так как отражает отношение затрат к созданию стоимости, позволяя:

• выделить перенесенную и вновь созданную стоимость;
• отделить издержки производства, представляющие собой стоимость средств производства и ФОТ, от части стоимости прибавочного продукта, включаемого в себестоимость.

Структура затрат по экономическим элементам отражает материалоемкость, трудоемкость производства (через удельный вес заработной платы), характеризует уровень кооперирования производства, соотношение живого и овеществленного труда.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить себестоимость выпущенной продукции и продажи продукции, знать себестоимость отдельных изделий и их рентабельность, составлять планы по снижению себестоимости и расчеты для определения отпускных цен.

Одновременно это дает возможность отражать и контролировать затраты по направлениям, знать, на что были израсходованы те или иные средства, составлять отчетные калькуляции себестоимости изделий, вскрывать резервы производства.

Калькуляция себестоимости по статьям затрат имеет большое значение в условиях рынка для соблюдения режима экономии, а также для выявления резервов снижения себестоимости - основной базы увеличения прибыли и роста экономической устойчивости предприятия.

Планирование, учет и анализ себестоимости продукции на предприятиях осуществляются по следующим экономическим элементам затрат: материальные затраты , затраты на оплату труда, , амортизация основных средств, прочие затраты . Последние, в свою очередь , включают: износ нематериальных активов, арендную плату, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, входящие в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Планирование, учет и анализ затрат на производство продукции в целях определения себестоимости отдельных изделий, расчета затрат по центрам ответственности (предприятия, производства, цеха, участки, бригады и т.п.) и поиска резервов снижения затрат осуществляются по калькуляционным статьям затрат.

Основные статьи калькуляции - это сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная заработная плата ОПР, отчисления на социальные нужды , расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы , потери от брака, прочие производственные расходы , в том числе специальные, а также коммерческие расходы .

В условиях рыночной экономики издержки подразделяются на явные и неявные. Явные расходы - все прямые платежи поставщикам за поставку материалов, комплектующих и т.п. , оплата труда персонала предприятия в виде заработной платы, платежи транспортным организациям и т.д. Неявные издержки - расходы владельца фирмы, например, на право использования ноу-хау; при прочих равных условиях, если бы права приобретались у другой фирмы, это потребовало бы больших затрат.

Издержки подразделяются на постоянные и переменные. Постоянные расходы - амортизация , аренда помещений, повременная заработная плата административно-управленческого и обслуживающего персонала, налог на имущество и другие расходы , которые не меняются при изменении объема производства.

Переменные расходы - используемое в процессе производства сырье, материалы, полуфабрикаты, сдельная заработная плата рабочих, топливо и энергия , израсходованные на технологические цели. Иными словами, это расходы , объем потребления которых меняется пропорционально изменению объема производства продукции.

Анализ и диагностика себестоимости продукции начинаются с общей оценки затрат на производство и продажу продукции в двух направлениях - по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Диагностика себестоимости по элементам затрат должна отразить характер анализируемого предприятия по обобщающим показателям, которые характеризуют материалоемкость, трудоемкость, уровень кооперирования, соотношение живого и овеществленного труда. Это предварительный общеэкономический анализ .

Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов по каждому элементу затрат и динамики их изменения. Диагностика структуры затрат по элементам позволяет дать оценку рациональности и оптимальности действующей структуры, а также сделать вывод о необходимости ее изменения в сторону снижения (увеличения) материалоемкости или трудоемкости. При этом следует помнить, что отклонения фактических затрат по элементам в абсолютных суммах выражают только общие результаты использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Они не отражают изменений себестоимости, так как являются следствием изменений в объеме и структуре производства продукции.

Для глубоких аналитических исследований с целью изыскания резервов снижения себестоимости надо изучить динамику затрат по их функциональной роли в производственном процессе, т.е. выполнить анализ и провести диагностику эффективности производственной деятельности предприятия по статьям калькуляции в зависимости от связи с производством, его организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения фактической суммы затрат от плановой по абсолютной величине и в процентах.

Алгоритм диагностики заключается в следующем. Вначале надо дать общую оценку работы предприятия по итоговым показателям, далее указать общую величину отклонений в положительную сторону, затем - в отрицательную. После этого следует дать оценку каждой статье затрат, входящей в себестоимость выпущенной продукции. Причем аналитическую оценку отдельных статей надо давать последовательно, исходя из их значимости (удельного веса). Далее необходимо указать наиболее общие причины, вызвавшие отклонения по каждой статье затрат, и наиболее известных "виновников" отклонений. При этом нужно отразить, что фактическая себестоимость изменилась не только за счет внутренней работы производства, но и в результате изменения конъюнктуры рынка.

Следует также обосновать и показать, что увеличение затрат по отдельно взятой статье не всегда надо рассматривать как отрицательное явление. Возможно, это увеличение приведет к значительному снижению затрат по другим статьям и в целом обеспечит снижение себестоимости продукции. Так, внедрение новой техники может привести к увеличению амортизационных отчислений на единицу продукции, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, но в то же время значительно повысит производительность труда и сократит прямые затраты на оплату труда.

Известно, что наиболее полный и действенный анализ себестоимости продукции выполняется при расчленении ее на составные элементы. Поэтому далее следует выполнить анализ и провести диагностику каждой статьи затрат, входящей в себестоимость, отразив состояние, возможности и перспективы снижения затрат.

При осуществлении аналитических исследований каждой отдельной статьи затрат следует:

• выполнить соответствующие расчеты;
• провести анализ и диагностику фактического состояния показателей;
• определить факторы, оказавшие влияние на изменение итогового показателя;
• найти причины и "виновников" действия каждого фактора;
• определить возможные резервы снижения затрат, обосновав их соответствующими мероприятиями;
• составить прогноз снижения затрат на перспективу.

Анализ и диагностика материальных затрат. Величина материальных затрат и ее изменение в процессе производства и продажи продукции зависят от множества факторов внешнего и внутреннего характера, в том числе от особенностей технологии и организации производства конкретных видов изделий. Управление этими факторами возможно при условии, что центры ответственности за материальные затраты будут своевременно получать достаточно полную аналитическую информацию о направлении и силе воздействия данных факторов на себестоимость продукции.

Анализируя обеспеченность предприятия материальными ресурсами, необходимо учитывать действие факторов, которые могут оказать сильное влияние на виды, количество и качество ресурсов. К ним следует отнести:

• технические факторы (технология и производственный процесс, тип машин и оборудования, производственная мощность, объем производства и др.);
• финансово-экономические (объем производства, выпуска и продажи продукции, производительность труда, уровень квалификации, уровень качества продукции, конкурентная борьба за материалы, товары, услуги);
• социально-экономические (социальная и культурная среда, социально-экономическая инфраструктура).

Однако решающим фактором определения технической и экономической жизнедеятельности предприятия являются источники и постоянное наличие материалов. Надежность в отношении количества, качества, предельных сроков и цен важна для всего производственного процесса. Просроченные поставки, низкое качество или плохое техническое обслуживание могут иметь весьма серьезные последствия.

Прежде чем приступить к анализу показателей использования материальных ресурсов, необходимо проанализировать структуру материальных затрат на предприятии. Основным показателем здесь является материалоемкость, которая рассчитывается следующим образом:

Обратная величина материалоемкости - материалоотдача, или выход продукции на 1 руб. материальных затрат (В). Она определяется по формуле

Изменение выхода продукции на 1 тыс. руб. материальных затрат (dМ 2) (материалоотдачи) определяется следующим образом:

Общее изменение объема продукции под влиянием двух факторов определяется так:

Эффективность использования материальных ресурсов определяется путем тщательного аналитического исследования расхода материалов по отдельным изделиям, деталям, т.е. при выполнении анализа и диагностики материальных затрат на изделия. Изучение факторов, повлиявших на отклонения от норм и нормативов по деталям каждого изделия, исследование причин их появления и "виновников" их действия позволяют изыскать и обосновать конкретные резервы снижения материальных затрат на производство продукции.

Известно, что фактическая величина материальных затрат отклоняется от плановых расчетов главным образом за счет цен, норм расходов, а также за счет уровня транспортно-заготовительных расходов.

Изменение материальных затрат за счет отклонений от цен и норм расхода определяется по следующим зависимостям:

О ц = (Ц м.ф - Ц м.п)U ф;

(8.18)

О п = Ц м.п (U ф - U п),

(8.19)

где	О ц	-	величина изменений в затратах материалов за счет отклонений от плановых цен;
	О п	-	величина изменений в затратах материалов за счет отклонений от норм расхода;
	Ц м.ф, Ц м.п	-	цена на материалы соответственно фактическая и по плану;
	U п, U ф	-	соответственно плановые и фактические затраты на материалы за отчетный период.

Изменение уровня транспортно-заготовительных расходов (О т.з.р) определяется путем вычитания из фактической суммы (С т.з.р.ф) суммы, предусмотренной планом (С т.з.р.п):

О т.з.р = С т.з.р.ф - С т.з.р.п.

(8.20)

Анализ выполняется последовательно, по этапам. Вначале по итогу определяется общая величина отклонений от плана. Далее изучаются общие отклонения по каждому изделию, затем - по деталям внутри каждого изделия. При этом в первую очередь надо тщательно анализировать изделия, по которым выявлено наибольшее отклонение, а внутри изделий - детали с наибольшим отклонением. По выбранным для анализа деталям выполняется тщательный анализ факторов, причин и "виновников" перерасхода (или экономии). Особое внимание следует уделить стабильности, повторяемости перерасхода по отдельным деталям.

Основные причины отклонений от действующих цен на материалы:

• отсутствие стабильных договоров поставки;
• изменение конъюнктуры рынка;
• недостаточно эффективная работа служб маркетинга и работников материально-технического снабжения.

К наиболее типичным причинам, вызывающим отклонения от норм расхода материала, относятся: немерность материала, неправильный раскрой материала, отклонения от чертежей, нарушения технологического процесса, изменение конструкции деталей и узлов, изменение техпроцесса изготовления деталей, замена оборудования, замена инструмента, брак при изготовлении деталей (выявленный и скрытый).

"Виновниками" отклонений могут быть производственные рабочие, технические службы, администрация цехов и завода, отдел снабжения, внешние поставщики и т.д.

Известно, что количественная оценка любых отклонений не может служить основой для выявления резервов. В частности, резервы снижения уровня материальных затрат определяются в результате тщательных аналитических исследований процесса производства продукции. Изучаются не только первичные документы, но и особенности технологии, управления производством, а также система учета расхода материалов, учета выдачи материала со склада с точки зрения ответственности исполнителей (отпуск материала отдельному рабочему на изготовление конкретных деталей или обезличенно мастеру на бригаду либо участок). Для выявления потерь очень важно проанализировать систему хранения и учета материала в цеховых кладовых. Необходимо изучить действующую на предприятии систему ответственности рабочих за перерасход материала. Исходя из этого можно найти не только причины, но и конкретных "виновников" перерасхода материала.

Если на предприятии действует нормативный метод учета, то проведение анализа и выявление причин и "виновников" отклонений не составляют большого труда. В этом случае учет отклонений осуществляется постоянно, в процессе производства. За определенный период (месяц, квартал, год) составляется сводный аналитический отчет по центрам ответственности, в котором не только перечислены причины и "виновники", но и показана количественная величина отклонений на весь объем продукции.

После тщательного изучения причин и "виновников" перерасхода (экономии) конкретных материалов по конкретным деталям выявляются и обосновываются возможности сокращения потерь. При этом надо помнить, что сумма потерь в целом не может быть резервом. Резерв - это только та сумма из конкретной величины потерь, которая обоснована реальными предложениями. При изыскании производственных резервов особое внимание следует обратить на совершенствование технологии изготовления деталей, внедрение новых прогрессивных видов материалов, снижение норм расхода материалов.

После изыскания и обоснования резервов по каждой причине и каждому "виновнику", вызвавшему перерасход по деталям, определяется общая величина резервов по изделию и затем по всему объему продукции. Далее выполняется прогнозирование снижения затрат на ближайший и отдаленный периоды.

Результаты аналитических исследований с указанием факторов, причин и "виновников", а также величины резервов должны быть оформлены в виде отдельной таблицы, которая сопровождается предложениями, обосновывающими выявленные резервы. В таблице также должны быть отражены прогнозируемые показатели.

Конкретный анализ расхода других статей материальных затрат выполняется аналогично анализу затрат основных материалов.

Анализ и диагностика статьи затрат "Основная заработная плата основных производственных рабочих". Здесь учитываются выплаты за фактически выполненные производственными рабочими задания, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок, а также стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты. Кроме того, принимаются во внимание надбавки и доплаты к тарифным ставкам, премии за производственные результаты.

Доплаты, установленные законодательством за работу в ночное время, за бригадирство, другие планируются и учитываются в составе общего ФОТ производственных рабочих, а в себестоимости отражаются в составе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. Сюда же относят межразрядные разницы и доплаты за сверхурочные работы производственных рабочих. Оплата простоев и прочие доплаты учитываются в цеховых расходах.

Диагностику затрат по статье "Основная заработная плата основных производственных рабочих" необходимо начинать со сравнения фактической величины с расчетными данными. Далее следует расчленить итоговые показатели на составные элементы, т.е. выполнить анализ по видам и формам оплаты труда, выявить степень применения наиболее прогрессивных и эффективных на анализируемый период видов оплаты. Затем нужно найти факторы, повлиявшие на изменение величины основной заработной платы производственных рабочих, причины и "виновников" их действия, изыскать внутрипроизводственные резервы и обосновать их конкретными предложениями.

На величину отклонений по данной статье оказывают влияние следующие наиболее типичные факторы:

• оплата дополнительных операций, вызванных немерностью материала, неправильным раскроем, изменением конструкции изделия (деталей), заменой оборудования, инструментов, приспособлений;
• оплата по двойным расценкам в связи с производственной необходимостью;
• потери от скрытого брака;
• различные приписки лишних операций, которые могут возникнуть при несовершенном учете ежедневного движения деталей по технологическим операциям;
• отклонения в уровне премиальных выплат и доплат за производственные результаты;
• снижение трудоемкости изделий за счет внедрения мероприятий НТП.

Для выявления и диагностики перечисленных отклонений необходимы высокий профессиональный уровень аналитика, а также глубокое знание им сущности анализируемого производства: технологии, организации, управления, состояния учета и качества оформления первичных документов, последовательности их обработки по циклу состояния отчетов.

Результаты анализа и диагностики состояния и перспектив на прогнозируемый период статьи затрат "Основная заработная плата основных производственных рабочих" должны быть оформлены в виде таблицы, где отражены факторы, причины и "виновники" их действия, величина выявленных резервов и предложения по их обоснованию, а также прогнозируемые количественные значения.

Величина отчислений на социальные нужды анализируется при сравнении фактических отчислений с запланированными. Выявляются причины отклонений и их "виновники". При этом отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам (государственное социальное страхование, пенсионный фонд, государственный фонд занятости, медицинское страхование).

Анализ и диагностика расходов на обслуживание производства и управление. В их состав входят:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• цеховые (или общепроизводственные) расходы;
• общезаводские или общехозяйственные расходы;
• внепроизводственные (или коммерческие) расходы.

Изыскание и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производятся путем анализа и диагностики их динамики, выявления факторов, причин и "виновников" отклонений от сметы затрат, обоснованности их распределения по видам продукции и отдельным изделиям, а также путем совершенствования действующей системы управления.

Анализ выполняется по следующим направлениям:

• определение динамики этих расходов на 1 руб. выпущенной продукции и на 1 руб. основной зарплаты ОПР;
• проверка выполнения сметы по видам и группам расходов.

Диагностику расходов на обслуживание производства и управление следует начинать со сравнения фактических показателей с планом. Если фактические расходы за отчетный период увеличились по сравнению с планом на больший процент , чем объем выпущенной продукции, это свидетельствует о наличии на предприятии непроизводительных выплат. Если сумма фактических расходов по сравнению с предыдущим периодом увеличилась меньше, чем объем выпуска, это говорит о том, что непроизводительные выплаты относительно снизились.

Далее надо определить, где наблюдается наибольший рост фактических затрат - в расходах общезаводских, или общецеховых, или в расходах на содержание и эксплуатацию оборудования. Вслед за этим требуется показать неравномерность изменений отдельных видов расходов и назвать возможные причины таких изменений.

Затем необходимо перейти к анализу отдельных статей, входящих в общие расходы на обслуживание производства и управление.

Анализ и диагностика общехозяйственных (общезаводских) расходов. Выполняются по следующему алгоритму. Вначале дается полная оценка выполнения всей сметы затрат. Затем анализируется каждая статья сметы, с тем чтобы найти и показать отклонения, факторы, повлиявшие на отклонения, причины и "виновников" действия этих факторов. Анализ должен заканчиваться предложением более рациональной структуры управления, а также оптимального использования ресурсов по другим статьям.

Диагностика общехозяйственных расходов предполагает, как правило, выявление возможных резервов их снижения, которые должны быть обоснованы соответствующими предложениями и расчетами с выходом на прогнозные количественные показатели. Особое внимание следует уделить возможностям сокращения расходов на содержание аппарата управления, прочего общезаводского персонала. Однако не следует забывать, что необдуманное сокращение управленческого персонала и специалистов может привести к ухудшению уровня организации производства и труда и далее к снижению экономических показателей, характеризующих финансовую стабильность и экономическую устойчивость предприятия. Сокращение расходов на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений общезаводского назначения может вызвать последующие дополнительные вложения средств уже на уровне капитального ремонта. Расходы по подготовке кадров, на рационализацию, испытания, исследования, содержание общезаводских лабораторий - это факторы роста конкурентоспособности выпускаемых изделий, завоевания новых рынков сбыта и в конечном итоге роста экономической устойчивости. В то же время, как показывает практика, обоснованные резервы снижения расходов на содержание аппарата управления существуют и могут не только дать экономический эффект по сумме расходов, но и позволить упростить аппарат управления. Это приведет к рациональной организации производства и труда, улучшению использования рабочего времени, росту производительности труда и снижению затрат на производство продукции.

Результаты анализа и диагностики общехозяйственных расходов оформляются при помощи таблицы, в которой должны быть отражены:

• сумма потерь по факторам;
• причины и "виновники" действия факторов;
• сумма выявленных резервов;
• обоснование резервов;
• прогнозирование затрат.

Анализ и диагностика расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Вначале определяется общее отклонение от сметы затрат, затем выявляются суммы потерь или экономии по отдельным статьям расходов. Далее устанавливаются факторы, причины и "виновники" отклонений, изыскиваются возможные резервы снижения расходов с обоснованием их необходимости и реальности.

Выполняя анализ и диагностику расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, следует помнить, что их рост может происходить за счет следующих причин:

• увеличения затрат из-за внеплановых ремонтов оборудования;
• увеличения затрат за счет дополнительных услуг по перемещению грузов;
• увеличения затрат на амортизационные отчисления в связи с вводом новой техники, изменением цен на все виды основных средств, изменением суммы прироста амортизационных отчислений в результате индексации;
• наличия различных доплат и непроизводительных выплат.

Возможные резервы сокращения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, как правило, комплексно оформляются аналитической таблицей, в которой должны быть отражены факторы, причины и "виновники" их действия, выявленные резервы с указанием суммы потерь и резервов, мероприятия и расчеты как обоснование выявленных резервов, количественная величина прогнозируемых показателей.

Анализ и диагностика общепроизводственных (цеховых) расходов. В первую очередь анализируется общее отклонение от запланированных показателей. Затем определяется влияние отдельных статей; изучаются факторы, причины и "виновники", вызвавшие экономию или перерасход; изыскиваются возможные резервы снижения расходов, которые должны быть обоснованы соответствующими мероприятиями и расчетами. Составляется аналитическая таблица выявленных резервов и прогнозируемых показателей.

При анализе общецеховых расходов надо исходить из того, что их увеличение может происходить затраты по отдельным подстатьям, а также правильность затрат на услуги со стороны. Увеличение фактических расходов по данной статье может произойти по причине дополнительных затрат на спецодежду, связанных с текучестью рабочей силы и изменением цен, и расходов на содержание душевых и других хозпомещений (материал для анализа в первичных документах).

Особое внимание стоит уделить анализу прочих и непроизводительных расходов, так как они прямо влияют на увеличение себестоимости выпускаемой продукции. Они не планируются, а только учитываются как фактические затраты . Перерасход может произойти за счет выплат за сверхурочные работы, доплат до среднего, за работу на внепроизводственных работах и т.д.

очередь необходимо удостовериться, насколько поступающий инструмент соответствует потребностям производства по качеству и количеству. Нередки случаи, когда в инструментальных кладовых хранится большое количество инструмента и приспособлений, не применяющихся в силу изменения технологического процесса производства. Проверка номенклатурного состава инструментальной оснастки требует полной фактической инвентаризации инструмента, которую целесообразно проводить периодически, а не ежемесячно.

Второе звено анализа техоснастки - изучение эксплуатационных качеств инструмента и его производительности. Характерным показателем качества режущего инструмента являются его стойкость и пригодность для применения высокопроизводительных режимов механической обработки.

Для определения количественного соответствия наличных инструментов производственным потребностям надо обратиться к нормам расхода инструмента. Проводя технико-экономический анализ инструментов, необходимо удостовериться в правильности составленных нормативов и их фактического применения. Установив действительную потребность цеха в инструменте и сравнив ее с фактическими затратами, можно определить, по какому виду инструмента допущены отклонения.

Следующая задача анализа заключается в изучении и оценке уровня эксплуатации инструмента в самом процессе производства. Лучше всего определять правильность использования инструмента, тщательно изучив случаи преждевременного его износа, поломки, порчи и досрочного выхода из строя. Обо всех случаях преждевременного выхода инструмента из строя должны составляться акты, где указываются причины и "виновники" его износа, поломки и др.

Результаты анализа и диагностики должны быть оформлены в виде аналитической таблицы, где представлены возможные резервы снижения расходов вес убытков от брака в себестоимости.

При анализе вначале определяется величина потерь от брака. Затем выявляются причины изготовления бракованной продукции, виновники брака. Далее изучаются меры, которые администрация применяет к бракоделам, используя величину удержаний за брак.

К основным причинам выпуска брака в процессе изготовления продукции относятся: низкое качество поставляемого сырья, материалов, заготовок, комплектующих узлов; нарушения технологического процесса; нарушения методов контроля качества; уровень организации производства и труда; недостаточно высокий технический уровень производства, качества и надежности работы оборудования, инструментов, приспособлений, квалификации рабочих и их ответственности.

Виновниками изготовления бракованной продукции могут быть: рабочие цеха, где обнаружен брак, рабочие других цехов, цеховая администрация, техперсонал цеха и завода, внешние поставщики и др.

Иногда бывает, что администрация цеха (мастер, старший мастер, начальник участка и т.д.) неправильно понимает свою роль и задачи по отношению к бракоделам. Случается так, что виновники брака или совсем остаются безнаказанными, или это наказание весьма условно. Подобная ситуация воспитывает безответственность по отношению к труду, способствует ослаблению трудовой и производственной дисциплины и, как следствие, приводит к дальнейшему ухудшению качества изготовляемой продукции.

Далее надо выполнить анализ степени удержания с виновников брака. Если сумма, начисленная к удержанию, растет, а сумма фактических удержаний уменьшается, значит, администрация цеха (предприятия) не ведет должной борьбы за качество, что может привести не только к убытку, но и к потере инвесторов.

Каждой отдельной статьи затрат в себестоимости продукции и изысканы возможные резервы их снижения, составляется сводная аналитическая

для диагностики эффективности затрат на производство продукции, для определения динамики себестоимости изделий, расчета ее рациональной цены с позиций рынка и производства, изыскания возможностей снижения затрат как главного фактора увеличения прибыли и роста рентабельности, где основой для аналитических расчетов должен быть учет затрат по полной себестоимости.

При анализе себестоимости единицы продукции вначале дается оценка себестоимости отдельных изделий в сравнении с предшествующим периодом и плановыми затратами. Используется показатель уровня рентабельности изделий. Затем выполняется тщательный анализ отдельных изделий по статьям калькуляции в целом и с учетом раскрытия отдельных затрат в прямых статьях затрат. Такой полный, развернутый анализ позволит определить возможности конкурентоспособности изделия на рынке и пути его оптимальной продажи. представление о достигнутом снижении себестоимости важнейших изделий предприятия против плана и прошлого года. Причем, анализируя калькуляции отдельных изделий, важно использовать данные анализа затрат на производство и себестоимости всей выпущенной продукции. Это сократит аналитическую работу и обогатит ее результаты.

После общей оценки необходимо определить влияние на себестоимость изделия отклонений цен на сырье и материалы, изменений объема производства отдельных изделий, их конструкции и т.п. , и только после этого можно приступить к постатейному анализу калькуляций. Сравнение ведется с планом и предшествующим периодом.

При диагностике статьи " материальные затраты " следует определить влияние нормативных и ценностных факторов на итоговый показатель.

по этой статье.

Поскольку цеховые расходы , расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общезаводские расходы распределяются между изделиями пропорционально основной заработной плате, следует определить влияние изменения производственной заработной платы на их уровень.

Остальные статьи калькуляции анализируются в зависимости от степени отклонений от плана. При этом особое внимание нужно уделить анализу потерь от брака.

Анализ затрат на освоение и прочих специальных затрат производится там, где эти затраты включаются в себестоимость данной продукции.

При производстве продукции стоит правильно организовать ведение учета затрат. Рассмотрим, какие особенности необходимо учесть компаниям.

При ведении любой деятельности предприятия обязаны знать правила, используемые при ведении учета затрат. Выясним, на что нужно обратить внимание.

Базовые аспекты

Есть ряд задач, которые выполняет учет затрат на производстве. Очертим их и рассмотрим основные определения.

Основные термины

Затратами на производство считают часть расходов компании, что связаны с изготовлением товара, предоставлением услуг.

Затраты сформированы из прямых расходов, что понесены при выпуске продукции. Это производственные издержки за определенные периоды.

Производственный процесс – основной процесс в работе предприятия. В зависимости от его характера определяют вид деятельности, содержание товарных знаков, а также знаков обслуживания, создание уставного капитала и т. д.

При управлении производством важно правильно организовать учет производственных затрат. Учетом затрат считают отражение издержек, группировку их по статьям калькуляции, элементам.

При этом также определяют калькуляционные разницы от действующей нормы затрат. Калькулированием называют последовательный расчет по определению себестоимости единиц товара.

Выполняемые задачи

Основные задачи ведения учета производственных затрат, которые реализуются:

Своевременно	Полно и достоверно отражаются фактические расходы на производственный процесс и сбыт товара по структурному подразделению, виду товара, элементу и статье калькуляции
Достоверно исчисляется фактическая себестоимость	Единиц продуктов
Правильно осуществляется организация учета	А также безошибочно распределяются косвенные затраты
Определяется рентабельность товара	И факторы, что обслуживают ее уровень
Оценивается эффективность работы	Структурного подразделения фирмы
Обеспечивается поступление данных	Для анализа резерва уменьшения себестоимости

Законодательная база

Учет производственных затрат осуществляется в соответствии с Основными положениями по составу расходов, что включаются в себестоимость товара. Нормативные акты утвердило Минэкономики, Минстатистики, Минфин, Минтруд.

Порядок ведения учета производственных затрат

Выделяют несколько видов затрат.

Классификационный признак	Вид	Группа
Учитывая состав	Одноэлементный и комплексный	—
Согласно экономическому элементу	Элементные расходы Комплексные	Зарплата, цена расходованных ценностей материального плана, амортизация Расходы на общее производство, общие хозяйственные расходы
Относительно технологического процесса	Основные затраты Накладная	Заработок, материал и т. д. Затраты общего производства, хозяйства
Относительно производственного объема	Условные постоянныеУсловные переменные	Затраты на освещение, отопление, зарплату управленческих работников Расходы на основной материал, зарплату рабочих
Относительно способа включения в себестоимость товара	Прямые Косвенные	Заработок, материал Затраты на отопление, освещение, работу оборудования
Относительно характера затрат	Производственного и непроизводственного плана	—
С учетом степени охвата	Те, что планируются, и что не планируются	—

Применяемые методы

Целесообразно использование таких методов:

Позаказного	Применяют в мелкосерийных производствах, а также при калькулировании себестоимости ремонтных и экспериментальных работ. Объект учета – отдельные производственные заказы, что создаются на заранее установленное количество товара. Фактическую себестоимость определяют, оканчивая производство товара. Осуществляется суммирование расходов по заказам. Чтобы исчислить себестоимость единицы продукта, общую сумму делят на количество произведенных изделий
Попередельного	Применяется в массовых производствах с короткими, но законченными технологическими циклами, когда товар является однородным по исходным материалам и обработке. Это такие отрасли, как металлургия, текстильная промышленность и т. д. Учет расходов происходит поэтапно. К примеру, на текстильном комбинате – по стадии прядильной, ткацкой, отделочной. Все переделы – законченные фазы по обработке сырья. Как результат – изготовление полуфабрикатов своего производства
Простого	Применяют в компаниях, что производят однородные товары, и не имеют полуфабрикаты и незавершенный производственный процесс. Все затраты в отчетном периоде – себестоимость всего изготовленного товара. Себестоимость единиц товара исчисляют, разделив сумму затрат на количество товаров
Нормативного	Это наиболее прогрессивный метод, так как можно контролировать производство, выполнение задач по уменьшению себестоимости продуктов. Применяют в организациях с массовыми и серийными производствами. Обязательно составляется нормативная калькуляция по нормативам, что действительны на начало месяца. Затем выявляют отклонения от норм. Все отклонения учитывают по причине и виновнику, чтобы можно было проанализировать причину отклонения, предупреждать ее при работе

Если учитывать способ оценки затрат, можно выделить также такие методы:

• по себестоимости по факту;
• по плановой себестоимости;
• котловой метод;

С учетом того, насколько полно включаются затраты в себестоимость готового товара:

• когда учитывается полная себестоимость;
• сокращенная себестоимость.

Действующая система счетов

При синтетическом и аналитическом учете используют такие счета:

20	Затраты по основному производству
21	Затраты на полуфабрикаты своего изготовления
23	По вспомогательному производству
25	По общим производственным затратам
26	Учет общих хозяйственных затрат
28	Учет производственного брака
29	Затраты при обслуживании производства и хозяйств
96	Резерв ожидающихся затрат
97	Затраты будущего периода

В при учете затрат отражают такие нюансы:

Способы, которыми пользуются при списании общих производственных затрат	Списание осуществляется в Дт 90 или затраты включают в себестоимость по счетам 20, 23, 29
Способы, что используются при распределении косвенных затрат по объектам калькулирования себестоимости	Используют счет 20, 23, 29. Распределение осуществляется в пропорциональном соотношении к базе распределения. А таковой могут быть прямые затраты материала, расходы на оплату труда и т. д.
Способ, что используется при группировке затрат по статьям расходов при формировании данных для управления и расчета себестоимость	Основные статьи для калькуляции – материал и сырье, возвратный отход, покупное изделие и полуфабрикаты и т. д.

Все указанные счета являются активными. По Дт учитываются затраты, а по Кт – данные о списании.

В конце месяца затраты, что были учтены на собирательном и распределительном счете, списываются на счет основных и вспомогательных производств, обслуживающего производства.

С Кт 20, 23, 29 списывается фактическая себестоимость выпущенного товара. Сальдо дает характеристику размера расходов при незавершенном производстве.

Определяющий счет по затратам – счет 20, где будет обобщено сведения о производственных расходах, когда товар определит содержание уставной деятельности фирмы.

При продаже полуфабрикатов на сторону используют счет 43, а при наличии фактического факта – Дт 90 Кт 21.

Документальное оформление

Обязательно документируют расходы. Но не относят затраты, что не подтверждаются документами, на себестоимость товара. В законодательстве говорится, что обязательно оформление каждой операции оправдательным документом.

Подтверждающие документы:

• платежная документация;
• акты;
• внутренняя документация компании.

Рассмотрим некоторые.

Расчетные ведомости	При , начислении заработка сотрудника вспомогательных производств за объемы работ
Рапорты по учету выработки бригад	При учете рабочего времени, что осуществляется каждый день, выработки, начислении заработка работнику основного производства
Ведомости учета выработки индивидуального сдельщика	При учете, осуществляемом каждый день
Ведомости, что составляются для начисления заработка сборщику товара	Составляют по всем мастерским участкам в отдельности
Лимитно-заборная книжка	На получение материала со складов в цеха, а также отчет цехов о затратах материала на готовый товар, ремонт. Это оправдательный документы для со складов
Акты	Используемые для списания ценностей материального плана на нужды производства, если не используется лимитно-заборную книжку
Приемо-сдаточные накладные на товар	Используют, чтобы оформить сдачу продуктов на склады при внутренних перемещениях
Накопительные накладные	Что отражают сдачу товара из цехов на склады
Упаковочные листы	Используют, чтобы зарегистрировать каждую упаковку готового товара при представлении товара на склады или при осуществлении отгрузки. На их основании составляется приемо-сдаточная или
Журналы по учету затрат сырья и выработки товара	Используют, чтобы вести оперативный учет поступившего и использованного сырья за смены, а также для осуществления учета сданного на склады готового товара
Спецификации на отгруженный товар	Применяют, чтобы оформить отгрузку товара своего производства или покупной продукции по ЖД или морским транспортом
Наряд-заказ	При учете объема изготовленного товара, количества работников по категориям, фонда соцзащиты
Акты, согласно которым перерабатываются забракованные детали	—
Рапорты	О движении деталей, полуфабрикатов
Баланс по движению деталей и полуфабрикатов	При учете движения деталей, учитывая переходящие остатки на начало периода
	При учете материала, что поступает в компанию от поставщика или из переработок. Используется, чтобы оформить поступление ценностей материального плана определенных позиций
	Первичная документация при учете работы транспортных средств. На его основании начисляют зарплату перевозчику

Для основного производства

При учете расходов по калькуляционной статье и экономическому элементу используется счет 20. Сальдо по такому счету – производство, что не завершено на начало и конец периодов.

По дебету счета отражают расходы по статье выпуска промышленного товара, сельскохозяйственного товара, монтажных работ. А по кредиту – выход товара.

Возможно открытие таких субсчетов:

• производство промышленного характера;
• производство сельскохозяйственного плана;
• использование транспортных средств и средств связи;
• использование работ по строительству и монтажу;
• производство проектной и изыскательной работы;
• производство геологических работ;
• общепит и т. д.

Рассмотрим корреспонденцию счетов:

Дт 20 Кт 10	Списание материалов и сырья, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары и инвентаря
Дт 20 Кт 16	Списание суммы отклонения фактической себестоимости материала от учетных цен, что израсходованы при основном производстве
Дт 20 Кт 23	Списание услуг вспомогательного производства
Дт 20 Кт 18	Списание , что предъявил продавец и оплатил покупатель при покупке материала, что использован при основном производстве, оборот от продажи которого освобождается от НДС
Дт 20 Кт 28	Списание на себестоимость выпущенного товара окончательных потерь от брака
Дт 20 Кт 70, 69, 68	Начисление зарплату с перечислениями работникам, что производят товар и т. д.

Возможно использование к счету субсчета по продукции животноводства и т. д.

Для вспомогательного

При учете и распределении затрат вспомогательного производства используют субсчет:

23/1	По обслуживанию разной энергией
23/2	При внутризаводском транспортном обслуживании
23/3	При ремонте ОС
23/4	При производстве инструмента, штампа, запчасти, деталей
23/5	При использовании мелкого транспортного хозяйства
23/6	При возведении временного нетитульного сооружения
23/7	При добыче нерудного материала
23/8	При лесозаготовке и лесопилении
23/9	При переработке сельскохозяйственного товара

Затраты, что возникают во вспомогательном производстве отражают так (Дт 23):

Кт 02	Начисление амортизации по ОС вспомогательного производства
Кт 05	Амортизация по нематериальным активам, что используются в цехе вспомогательного производства
Кт 10	Сумма ценностей, что использованы
Кт 16	Списание отклонения по использованному материалу
Кт 21	Использованы полуфабрикаты своего производства
Кт 23	Сумма предоставленных услуг цехом вспомогательного производства друг другу
Кт 25	Включено общие производственные затраты основного производства в себестоимость товара цеха вспомогательных производств
Кт 26	Включено долю общих хозяйственных затрат в себестоимость товара цеха вспомогательного производства и др.

По кредиту счета 23:

Дт 07	Предоставление услуг вспомогательному производству (доставляется оборудование)
Дт 10	Изготовлено ценности, что будут использованы внутри завода
Дт 20	Списано услуги вспомогательного производства на расходы основного производства
Дт 21	Цена полуфабрикатов, что изготовлены цехом вспомогательных производств
Дт 26	Предоставление услуг, что относятся на общие производственные затраты
Дт 28	Выявлено бракованный товар в производстве
Дт 29	Списано услуги на расходы обслуживающего производства и хозяйства
Дт 43	Цена готового товара, что выработана цехом вспомогательного производства и др.

Как это сводный?

Организация такого учета осуществляется по бесполуфабрикатным и полуфабрикатным вариантам. В первом случае расходы учитывают по местам возникновения до выпуска товара по цехам. Исчисление фактической себестоимости не осуществляется.

Их движение отражают в оперативном учете. Расходы на полуфабрикаты, что передаются иным цехам, числятся как производственные затраты цеха-производителя до того, как выпускается готовые товар.

При определении себестоимости готового товара расходы цеха, что принимает участие в изготовлении, суммируют, учитывая остатки незавершенных производств

Когда имеет место полуфабрикатный вариант, используют счет 21. Он открывается фирмами, занимающимися ведением обособленного учета полуфабрикатов.

Формируются такие проводки:

По поводу прямых затрат

Такие затраты учитывают по статье основной зарплаты работников производства. Сюда можно отнести и дополнительный заработок, перечисления на нужды социального плана.

При учете прямых расходов:

• выявляют затраты материальных ресурсов;
• определяют, соответствуют ли фактические затраты установленным нормам;
• дают оценку цены использованных ресурсов;
• контролируют сохранность производственных ресурсов.

Есть два подхода, организуя учет:

• лимитирование ;
• осуществление контроля применения.

Задачей учета затрат на оплату заработку и иных затрат является ведение учета количества работников (табельный учет) и выработки.

Совершенствование учета

Чтобы получить полезные данные, позволяющие принимать решения и осуществлять планирование, затраты на производство стоит систематизировать по нескольким направлениям:

• расходы будущих периодов, что принимаются или не принимаются в расчеты при оценке работы фирмы;
• расходы безвозвратного плана;
• вмененные затраты при принятии альтернативных решений;
• инкрементные и маргинальные расходы;
• динамические показатели расходов относительно объема изготовленного товара.

Чтобы можно было совершенствовать бухгалтерский учет затрат на производство, в компаниях целесообразно разделение учета – ведение управленческого и финансового в отдельности.

Стоит также внедрять методы утверждения конечных финансовых результатов «затраты-выпуск», а также применять зарубежные классификации производственных расходов.

При учете затрат на производство продукции, работ, услуг стоит придерживаться установленных рекомендаций. Используйте актуальные счета при отражении операций.

А также применяйте методы, которые позволят максимально просто вести учет. Не забывайте, что для каждого производства существует ряд особенностей по учету, которые нужно учитывать.

С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

• стоимость сырья и основных материалов;
• цена покупных изделий и полуфабрикатов;
• затраты на топливо и электроэнергию;
• оплата труда рабочих;
• амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

• расходы по использованию машин и оборудования;
• амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
• плата за коммунальные услуги;
• аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
• оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Общехозяйственные расходы

• административные затраты;
• расходы на содержание персонала;
• амортизация ОС общехозяйственного назначения;
• аренда помещений для офиса;
• оплата информационных, аудиторских и других услуг.

Такие суммы списываются:

1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;

2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.

По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.

Калькуляция и анализ прямых затрат

Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.

Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.

1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.

• А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
• Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.

Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:

• А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
• Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.

Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:

• А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
• Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.

ИТОГО = 380 тыс. руб.

2. Равномерно распределим косвенные расходы

Рассчитаем сумму переменных затрат:

• А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
• Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;

Себестоимость единицы:

• А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
• Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.

Себестоимость реализации:

• А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
• Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.

ИТОГО = 393 тыс. руб.

Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.

Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.

На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

• структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
• процессы, которые происходят внутри компании;

• объекты ОС;
• клиентов;
• каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Торговая организация

Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.

Порядок калькуляции таков:

1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.

2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.

3. Средний процент = (1) / (2).

4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.

По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:

• зарплата;
• аренда;
• реклама;
• доставка товаров покупателю;
• хранение товаров;
• представительские затраты и т.д.

Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.

Вывод

Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.

Таким образом, расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), следует считать затратами.

11.1. Классификация затрат на производство

Расходы на приобретение сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов становятся затратами по мере их производственного потребления. Уплачиваемые организациями штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, являясь расходами, к затратам, как правило, не относятся.

Для правильной организации учета затрат на производство по объектам планирования и учета, обоснованного нормирования, планирования, организации контроля за затратами, проведения детального анализа с целью принятия необходимых управленческих решений, связанных с эффективностью использования ресурсов организации, издержки производства классифицируют по следующим признакам:

Экономическому содержанию – на затраты средств труда, предметов труда и затраты живого труда;

Отношению к технологическому процессу производства – на основные и накладные расходы;

Способу отнесения на объекты производства и калькуляции – на прямые и косвенные;

По отношению к объему производства – на условно-переменные и условно-постоянные;

Участию в процессе производства – производственные и внепроизводственные (коммерческие).

Классификация затрат по экономическому содержанию необходима для определения соотношения в издержках производства живого и овеществленного труда при производстве отдельных видов продукции, а также для анализа производительности труда и установления влияния на него уровня различных факторов производства.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукции и его обслуживанием. К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства.

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. Они включают расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на аренду, отопление помещений и др.).

Классификация затрат на прямые и косвенные используется в гетерогенных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве). Прямые – это затраты, которые непосредственно связаны с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в себестоимость единицы продукции в прямом порядке. Например, расход сырья на производство конкретной продукции и др. Косвенные расходы, так же как и прямые, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т. е. путем распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств и др.

Переменные затраты – это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Условно-переменные затраты – это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К ним относятся заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.

Условно-постоянные затраты – это затраты, которые практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т. п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).

Производственные затраты связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость. Внепроизводственные расходы – это расходы организации, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

на расходы по обычным видам деятельности;

на прочие расходы.

При формировании расходов по обычным видам деятельностиони группируются по экономическим элементам затрат :

Материальные затраты: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т. д.;

Затраты на оплату труда;

Затраты на отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты (арендная плата, проценты по кредитам банка, налоги и др.).

Материальные затраты включают стоимость материалов и различных видов сырья, приобретаемых со стороны с целью изготовления продукции, выполнения необходимых работ или оказания соответствующих услуг.

Цена приобретения покупных материалов складывается из следующих расходов:

Договорной стоимости;

Наценок (надбавок);

Комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям;

Услуг товарных бирж, включая брокерские услуги;

Услуг транспортных и иных организаций по доставке и хранению;

Стоимости тары и тарных материалов, включая упаковку.

Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов). В текущем учете возвратные отходы подлежат оценке по одному из двух вариантов:

1) по рыночным ценам, равным или превышающим фактическую себестоимость их приобретения, – при продаже на сторону в качестве полноценного материала;

2) по пониженной стоимости расходного материала (по цене возможного использования) – при отпуске в основное производство, если они могут быть использованы для выпуска продукции с повышенными затратами (пониженным выходом продукции), а также на другие внутренние нужды или проданы на сторону.

К затратам на оплату труда относятся:

Оплата труда за фактически выполненную работу, выдаваемая в виде денежных средств или материальных ценностей;

Оплата в соответствии с действующим законодательством ежегодных и дополнительных отпусков (или их компенсация в случае неиспользования), льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей;

Единовременные выплаты в виде вознаграждения за выслугу лет как надбавка к окладу за стаж работы по специальности в данной сфере народного хозяйства;

Различные выплаты за неотработанное время, подлежащие оплате согласно действующему законодательству: оплата за время нахождения работника в учебном отпуске, выходного пособия при увольнении, в случае направления на курсы для повышения квалификации с отрывом от производства и пр.;

Выплаты по районным коэффициентам, обусловленные необходимостью районного регулирования оплаты труда работников (районы Крайнего Севера, безводные и высокогорные районы);

Оплата вынужденных прогулов или ниже оплачиваемой работы;

Разница в окладе работника, выплачиваемая в связи с переводом его из другой организации, с сохранением ее в течение определенного срока (если это предусмотрено законодательством);

Выплаты стимулирующего и/или компенсирующего характера;

Оплата труда при вахтовом методе в размере тарифной ставки, оклада за время нахождения в пути от пункта сбора или места, где находится организация, к месту работы и обратно согласно графику работы на вахте;

Заработная плата работникам за время их обучения в системе повышения квалификации и переподготовки кадров с отрывом от основной работы;

Плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;

Оплата труда студентов и учащихся вузов, колледжей, техникумов, лицеев и школ в период прохождения ими практики в организациях в составе студенческих отрядов, а также в период их профессиональной ориентации;

Оплата труда работников, привлеченных со стороны для выполнения работ в соответствии с договорами гражданско-правового характера в пределах сумм, предусмотренных по смете на их выполнение и платежными документами;

Суммы, начисленные и выданные или перечисленные за выполненную работу лицам, привлеченным в организацию согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы;

Другие выплаты, формирующие фонд оплаты труда, кроме расходов на оплату труда, финансируемых за счет чистой прибыли организации и других целевых поступлений.

Отчисления на социальные нужды включают начисление на фонд оплаты труда для осуществления расходов социального характера (выплата пенсий по старости, инвалидности, пособий по временной нетрудоспособности, безработице и пр.). Состав их содержит обязательные отчисления в соответствии с действующим законодательством по установленным нормам. Размер отчислений определяется путем умножения действующей ставки (нормы) по соответствующему внебюджетному фонду на начисленную заработную плату, включаемую в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». При этом подлежат исключению те виды оплаты, на которые страховые взносы не начисляются.

Амортизация основных фондов включает:

Сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление собственных основных средств организации в соответствии с принятыми методами начисления, определенными в учетной политике;

Сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление арендованных основных средств, эксплуатируемых на условиях долгосрочной аренды, лизинга;

Сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, предоставленных бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим персонал своей организации и работников других организаций;

Сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для организации медицинских пунктов с целью оказания медицинских услуг трудовому коллективу и находящихся на территории данной организации;

Сумму прироста амортизационных отчислений на полное восстановление по результатам переоценки основных средств, производимой в соответствии с действующим законодательством.

Сумма амортизационных отчислений на полное восстановление нематериальных активов учитывается в составе прочих затрат.

Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат:

Оплату процентов за банковский кредит, полученный для приобретения основных средств и запасов, до принятия этих активов к бухгалтерскому учету;

Затраты на служебные командировки;

Оплату стоимости работ по сертификации продукции, подтверждающей соответствие ее необходимым потребительским качествам;

Различные налоги, сборы и платежи (включая платежи по обязательным видам страхования);

Вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

Подъемные;

Плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

Плату за подготовку и переподготовку кадров;

Оплату почтово-телеграфных, канцелярских расходов;

Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

Плату за аренду в ситуации аренды отдельных объектов, относящихся к основным средствам, или отдельных их частей;

Отчисления в ремонтный фонд, создаваемый самой организацией на основании разработанных ею нормативов отчислений и балансовой стоимости основных средств;

Амортизацию нематериальных активов;

Другие затраты, входящие в себестоимость продукции, но не относящиеся к указанным выше.

11.2. Методы определения себестоимости продукции

Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования.

Затраты, относимые в себестоимость продукции, как правило, должны отвечать следующим требованиям:

обоснованности – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

документального подтверждения затрат – оформление документами в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

затраты осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для целей налогообложения только при одновременном соблюдении следующих условий:

Расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

Сумма расходов должна быть определяемой;

Организация должна оплатить или принять на себя обязательство оплатить данные расходы.

Затраты в бухгалтерском учете группируются по местам возникновения (по производствам, цехам, участкам и т. д.), а также по видам продукции и расходов (по статьям калькуляции себестоимости продукции и элементам).

Целью учета затрат на производство является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат на производство и сбыт продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов, групп и всей продукции, а также контроль за использованием в производстве материальных и других ресурсов, денежных средств.

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор объектов калькуляции и номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства.

К объектам калькуляции относят отдельные изделия или группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется в процессе учета производственных затрат. По определенным объектам калькуляции ведется аналитический учет затрат на производство. Однако открывать аналитические счета разрешается не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (центнеры, кубометры, килограммы и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов, например в переработке (тысяча условных банок консервов и др.) Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

Для исчисления себестоимости применяют различные методы: нормативный; попроцессный; попередельный; позаказный.

Нормативный метод предполагает соблюдение следующих принципов:

Предварительное составление калькуляции (расчета) нормативной себестоимости по каждому изделию;

Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

Установление причин отклонений от норм по местам их возникновения;

Определение фактической себестоимости продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Для предварительной калькуляции используются ведомости нормативного набора затрат по подразделениям организации, которые включают в себя прямые затраты на детали и узлы, изготовляемые в этих подразделениях. К прямым затратам относятся материалы и полуфабрикаты, а также заработная плата рабочих (с отчислениями на социальное страхование), непосредственно занятых в производстве.

Изменение цен на материалы и полуфабрикаты, внедрение новых технологий, повышение квалификации работников приводят к тому, что возникает необходимость изменять нормативные наборы затрат в течение отчетного периода. Тогда ведомость нормативного набора затрат корректируется с указанием причин изменения нормативов.

Организация может также не изменять нормативы в течение отчетного периода, а учитывать эффект от изменения цен или совершенствования технологий вместе с отклонениями от норм.

Если в течение месяца были пересмотрены нормы, то оценка остатка незавершенного производства на начало следующего месяца будет отличаться от нормативной калькуляции на начало предыдущего месяца. Организации необходимо пересчитать остаток незавершенного производства на величину изменения нормативов за месяц.

Существуют два способа такого пересчета:

1) прямой подетальный пересчет (данные об остатках незавершенного производства, полученные в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину норм). Этот способ наиболее достоверный, но весьма трудоемкий, так как возникает необходимость пересчитывать остатки всех деталей независимо от места их нахождения;

2) укрупненный пересчет по калькуляционным статьям. Этот способ менее трудоемок, но допускает определенную условность. Он может применяться, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.

При первом способе, когда определяются сначала калькуляции на детали, узлы и т. п., в нормативную стоимость их включаются только прямые затраты. Расход материалов определяется на каждую деталь по технологическим нормам с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Заработная плата производственных рабочих рассчитывается последовательно по каждой производственной операции, предусмотренной технологией обработки соответствующей детали. На основании нормативных калькуляций на узлы и детали составляется нормативная калькуляция на изделие. В нее, кроме прямых, включаются косвенные расходы.

При втором способе разработки нормативных калькуляций, когда их составляют на изделие в целом, расчеты нередко укрупняются, что значительно снижает и контрольные возможности учета на основе укрупненных показателей.

При нормативном методе учета фактическая себестоимость продукции (Сф) определяется алгебраическим суммированием затрат по нормам, величины отклонений и изменений норм:

Сф = Сн + Но + Ни,

где Сн – нормативная себестоимость продукции (работ, услуг);

Но – отклонения норм (экономия, перерасход);

Ни – изменения норм.

Нормативный метод учета затрат на производство соответствует применяемой в зарубежной практике системе учета затрат, именуемой «стандарт-кост».

Попроцессный метод вычисления себестоимости продукции применяется, как правило, в организациях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие незавершенного производства.

Сущность попроцессного метода заключается в учете прямых и косвенных затрат по статьям на весь выпуск продукции, а среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции за тот же период.

Для осуществления контроля за затратами производственный процесс делится на стадии (процессы). Отсюда и название метода – «попроцессный».

Комплексные статьи образуются в связи с необходимостью учета вспомогательных производств и расходов на управление. Затраты распределяются по стадиям. Например, на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.

Если производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, то определяемая общая величина затрат за месяц совпадает с себестоимостью месячного выпуска.

Но в большинстве случаев возникает необходимость распределения затрат. При этом в зависимости от условий производства используется один из трех вариантов:

Первый вариант распределения затрат применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство, например в лесозаготовительной отрасли. Учет затрат в этих организациях ведется по процессам, но без вычисления себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оценивают по плановой себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции: к фактическим затратам за месяц прибавляют затраты в незавершенном производстве на начало месяца и исключают из полученной суммы затраты в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют путем деления полученной суммы на количество выпущенной готовой продукции.

Второй вариант распределения затрат применяют в организациях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или пренебрежимо мало, но выпускается несколько видов продукции. Сюда относятся нефтедобывающая промышленность и промышленность стройматериалов. В организациях этих отраслей учет ведут по процессам (стадиям). При этом затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитываются обособленно. Общие же затраты распределяют пропорционально объему выпуска каждого вида продукции.

Третий вариант применяется в таких отраслях, как угольная, горнорудная, ряде производств строительных материалов. Здесь затраты суммируются по процессам и распределяются на объем выпущенной продукции.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в массовых производствах обрабатывающей промышленности, где технологический процесс состоит из нескольких последовательных переделов (стадий), перерабатывающих исходный материал от начала его обработки до получения готового изделия. При данном методе прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции (работ, услуг), а по переделам (стадиям производства), даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Во многих случаях объектом исчисления затрат является не вся продукция передела, а отдельные ее виды или группы.

Перечень переделов определяется исходя из возможностей планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции каждой стадии и оценки незавершенного производства.

Существуют два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабрикатном методе движение полуфабрикатов регистрируется в оперативном учете, но в бухгалтерских записях не отражается и себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется.

При полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции движение полуфабрикатов между производственными подразделениями оформляется в бухгалтерском учете. Себестоимость полуфабрикатов при этом исчисляется после каждого передела. Внутри передела учет затрат ведется по отдельным агрегатам (например, по каждой доменной печи) и по видам вырабатываемой продукции. При этом основные (прямые) затраты распределяются по переделам, агрегатам и видам продукции, как правило, в прямом порядке на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются отдельно по каждому переделу и распределяются по видам продукции в конце месяца косвенным путем пропорционально установленной базе. Общехозяйственные расходы также учитываются отдельно и списываются в затраты последнего передела или на каждый передел и распределяются по видам продукции косвенным путем. Полуфабрикатный вариант способствует организации результативного контроля за формированием себестоимости продукции, дает возможность обосновать цены полуфабрикатов при их продаже на сторону.

Применение попередельного учета в каждой отрасли может иметь свои особенности, которые устанавливаются в отраслевых рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяется главным образом в отраслях, производство которых обрабатывает одновременно и параллельно множество различных заготовок, деталей и узлов, а готовая продукция создается путем механической сборки отдельных частей изделия. При позаказном методе вычисления себестоимости все прямые основные затраты учитывают по статьям калькуляционного листа в соответствии с отдельными заказами. Заказы выдаются на определенное количество продукции того или иного вида. Все остальные расходы учитываются по местам их возникновения, по их назначению и по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с избранной базой распределения.

Объектом учета затрат при данном методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его исполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые становятся их кодами. Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится карточка учета затрат по заказу. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа отпуск материалов по нему и начисление заработной платы прекращаются.

Фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется после исполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по заказу продукции.

Позаказный метод предназначен в основном для применения в индивидуальном производстве при изготовлении неповторяющихся экземпляров продукции сложных видов, в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (например, изготовление и ремонт специальных инструментов). Этот метод применяется и в организациях, использующих физико-химические процессы при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (в химической промышленности при изготовлении некоторых видов реактивов).

Сферой применения позаказного метода также являются мелкосерийные производства. В течение года затраты на изготовление отдельных видов продукции учитываются по отдельным заказам, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяется путем деления суммы затрат за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.

11.3. Система счетов учета производственных затрат

Для учета затрат на производство (выполнение работ, оказание услуг) предназначены следующие счета:

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

23 «Вспомогательные производства»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

28 «Брак в производстве»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

96 «Резервы предстоящих расходов»;

97 «Расходы будущих периодов».

В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае должны найти отражение следующие моменты:

1) способ списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов (они могут списываться как условно-постоянные расходы непосредственно в дебет счета 90 (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции по счету 20, 23, 29 (метод формирования полной себестоимости);

2) способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Косвенные расходы (общехозяйственные расходы, если они списываются на счета 20, 23, 29, общепроизводственные расходы) распределяются между объектами калькулирования пропорционально базе распределения, в качестве которой могут использоваться:

Сумма прямых расходов материалов,

Сумма расходов на заработную плату,

Сумма прямых расходов материалов и на заработную плату,

Сумма всех прямых расходов.

3) способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, исчисления себестоимости. Например, основными статьями калькуляции могут быть: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия и полуфабрикаты; топливо и энергия на технологические цели; основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; обязательные отчисления от заработной платы; расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; коммерческие расходы; прочие производственные расходы.

Все вышеуказанные бухгалтерские счета по учету затрат (кроме счета 96) по отношению к балансу активные. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.

Определяющим среди счетов учета затрат является калькуляционный счет 20 «Основное производство». На нем обобщается информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого определяет содержание уставной деятельности организации (табл. 11.1).

Для учета наличия и движения полуфабрикатов в организациях применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в дальнейшем при производстве продукции или проданы. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражают расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 «Основное производство» при расходовании в собственном производстве, либо в дебет счета 90 «Продажи» при реализации другим организациям и лицам.

Таблица 11.1 Типовая корреспонденция счетов по учету затрат на производство

Учет полуфабрикатов ведут, как правило, по производственной себестоимости (фактической, нормативной или плановой) с добавлением коммерческих расходов при продаже. Затраты по транспортировке полуфабрикатов собственного производства между производственными единицами внутри организации включают в их себестоимость.

В производственных организациях расчеты за полуфабрикаты между производственными единицами, выделенными на отдельный баланс, отражают на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В тех организациях, где полуфабрикаты собственного производства на счете 21 не учитывают, их отражают в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство».

Полуфабрикаты могут быть проданы на сторону. Если это делается систематически, то применяют счет 43 «Готовая продукция», а не счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Но если это эпизодический факт, то списание полуфабрикатов по их себестоимости в дебет счета 90 производится с кредита счета 21.

При журнально-ордерной форме учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере № 10, который составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф. № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. № 15) и др.

В журнале-ордере № 10 отражаются все производственные затраты по элементам затрат с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов, а также внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств). Данные журнала-ордера используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции.

11.4. Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов

В производственном процессе при отражении операций в бухгалтерском учете некоторые затраты можно прямо и непосредственно отнести на конкретный вид продукции или объект затрат. Такие затраты называют прямыми. Другие затраты нельзя прямо отнести на конкретную продукцию, их называют непрямыми или косвенными.

Деление затрат на прямые и косвенные в значительной мере зависит от конкретной ситуации. Если в организации производится один вид изделия (продукции), то все затраты можно классифицировать как прямые. Если в организации производятся несколько видов изделий, то расход материалов распределяется по каждому виду продукции. Такое распределение может осуществляться пропорционально расходу материальных ценностей по нормам, установленным на единицу продукции; установленному коэффициенту расхода; количеству или весу изготовленной продукции и т. д.

К прямым затратам, как правило, относятся материальные затраты и затраты на оплату основного производственного персонала. К прямым материальным затратам относятся сырье и основные материалы, которые становятся частью готовой продукции, а их стоимость прямо и непосредственно переносится на конкретное изделие. К прямым трудовым затратам относятся затраты рабочей силы, которые можно прямо отнести на определенный вид готовых изделий. Это заработная плата рабочих, занятых в производстве изделий.

К косвенным расходам относятся общепроизводственные накладные расходы, которые представляют собой совокупность разнообразных затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосредственно отнести на конкретный вид готовой продукции (изделий). Эти затраты трудно проследить при изготовлении изделия. В то же время производственная себестоимость изделия, безусловно, должна включать и общепроизводственные расходы. Они включаются в стоимость продукции с помощью метода распределения затрат (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, прямым затратам и др.).

Накладные расходы возникают в связи с организацией и обслуживанием производственного процесса и управлением им и включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Общепроизводственные (цеховые) расходы связаны с обслуживанием и управлением производством в цехах организации.

К основным группам, образующим общепроизводственные расходы , можно отнести:

Вспомогательные изделия и комплектующие детали;

Косвенные затраты на оплату труда (заработная плата работников, не занятых непосредственно в производстве одного изделия, но связанных с процессом производства в рамках организации в целом: мастеров, ремонтников, вспомогательных рабочих, а также оплата отпусков и сверхурочной работы);

Другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, страхование имущества, арендная плата, амортизация оборудования и др.).

Состав и размер общепроизводственных расходов определяются сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов цеха. Сметы составляются по каждому цеху отдельно. Цель планирования расходов и выделения в фактической себестоимости продукции самостоятельных калькуляционных статей – постоянный контроль за соблюдением смет.

Планирование и учет общепроизводственных расходов производятся по следующей номенклатуре статей:

Амортизация производственного оборудования и транспортных средств;

Отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;

Расходы по эксплуатации оборудования;

Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование;

Расходы на проведение испытаний, опытов и исследований;

Охрана труда работников цеха;

Потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы».

На основании первичных документов, подтверждающих факт и сумму произведенных общепроизводственных расходов, на счетах бухгалтерского учета делаются записи (табл. 11.2):

Таблица 11.2 Типовая корреспонденция счетов по учету общепроизводственных затрат

По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенная по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», списывается путем распределения на себестоимость отдельных видов продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (прямых затрат материалов и др.).

Общехозяйственные расходы также относятся к накладным расходам. Они связаны с управлением и обслуживанием организации в целом. Состав и размер этих расходов определяются сметой.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы», а аналитический – на счете 26 «Общехозяйственные расходы» по статьям сметы в отдельной ведомости.

Планирование и учет общехозяйственных расходов ведется по следующей номенклатуре статей:

Расходы на служебные командировки аппарата управления;

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации;

Канцелярские и почтово-телеграфные расходы;

Амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

Отчисления в ремонтный фонд или затраты на текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

Расходы на содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

Затраты на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий;

Расходы на охрану труда работников организации;

Подготовка и переподготовка кадров;

Обязательные отчисления, налоги и сборы;

Непроизводительные общехозяйственные расходы и пр.

Все фактические затраты собираются и отражаются бухгалтерскими записями (табл. 11.3):

Таблица 11.3 Типовая корреспонденция счетов по учету общехозяйственных расходов

В конце каждого месяца общехозяйственные расходы списываются по кредиту счета 26. Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного месяца. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяются по отдельным ее видам пропорционально выбранной базе или способу списания. Списание этих расходов может производиться двумя способами:

1) включением в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения аналогично распределению общепроизводственных расходов;

2) списанием общехозяйственных расходов как условно-постоянных на счет «Продажи» путем распределения между видами реализуемой продукции.

При списании общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» они распределяются по видам реализуемой продукции, работ или услуг пропорционально выручке от продажи, производственной себестоимости продукции или другому показателю.

Выбор того или иного способа списания общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной политике организации. Конечно, второй способ значительно упрощает списание общехозяйственных расходов. Однако он применим при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в себестоимости продукции незначителен.

Фактические данные после учета и распределения накладных расходов заносятся в ведомость сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг).

11.5. Учет затрат в обслуживающих и вспомогательных производствах, брака в производстве

В организации, занимающейся производством и реализацией продукции, как правило, существуют вспомогательные и обслуживающие производства. К первым относятся подразделения, обеспечивающие должное функционирование основного производства путем оказания услуг и работ по перевозке, ремонту и т. д.; ко вторым – подразделения организации, которые не занимаются производством продукции, работ и услуг, а созданы в целях обслуживания основных производств.

Учет затрат вспомогательных производств ведется на активном, операционном, калькуляционном счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету счета 23 отражают прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 учитывают суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списывают с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов: 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» – при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при отпуске продукции (работ, услуг) этим производствам; 90 «Продажи»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – при выполнении работ или услуг для сторонних юридических и (или) физических лиц (табл. 11.4).

Сальдо счета 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. К счету открываются следующие субсчета:

23-1 «Ремонтные мастерские». На данном субсчете учитываются затраты на содержание мастерских по ремонту производственного оборудования, машин, техники, надзору за их состоянием, модернизацией, а также затраты по изготовлению необходимых запасных частей и комплектующих. Затраты на данном субсчете учитываются по статьям: оплата труда с отчислениями, запасные части и ремонтируемые объекты, содержание основных средств, стоимость работ и услуг, цеховые расходы мастерских, прочие затраты;

23-2 «Ремонт зданий и сооружений». Здесь ведут учет затрат на проведенный хозяйственным или подрядным способами капитальный ремонт зданий и сооружений. В затраты по данному субсчету включаются такие статьи, как: оплата труда с отчислениями, материалы (строительно-ремонтные), услуги вспомогательных производств или сторонних организаций, прочие расходы;

23-3 «Машинно-тракторный парк» аккумулирует затраты на ремонт, содержание и эксплуатацию тракторов всех видов. При этом учитываются следующие статьи затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, затраты на содержание основных средств (нефтепродукты, износ, ремонт), стоимость работ и услуг, цеховые расходы, прочие затраты;

23-4 «Автомобильный транспорт» включает затраты по содержанию и эксплуатации собственного легкового и грузового автотранспорта. Статьи затрат по данному субсчету следующие: оплата труда с отчислениями, нефтепродукты, затраты на содержание основных средств, стоимость работ и услуг, цеховые расходы, прочие затраты;

23-5 «Энергетические производства (хозяйства)» учитывают затраты по содержанию и эксплуатации энергетических производств (хозяйств), вырабатывающих различного рода энергию для производственных нужд. К ним относят собственные электростанции, котельные и т. д. Основные статьи затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, стоимость топлива и энергии, затраты на содержание основных средств, стоимость работ и услуг, прочие затраты;

23-6 «Водоснабжение». На этом субсчете фиксируют затраты по содержанию и эксплуатации собственных скважин, водохранилищ, водопроводов, водозаборных станций и т. д., а также по получению воды от сторонних организаций. При этом существуют следующие статьи затрат: оплата труда с отчислениями, затраты на содержание основных средств, организация производства и управление, стоимость работ и услуг, стоимость поступающей со стороны воды, прочие расходы.

Для учета вспомогательных производств, которые нельзя отнести ни к одному из вышеперечисленных субсчетов, используют субсчет «Прочие производства».

В агропромышленных организациях помимо вышеуказанных субсчетов к счету 23 может быть открыт специальный субсчет, который называется «Гужевой транспорт». Данный субсчет формирует информацию о затратах на содержание и обеспечение работы всех видов рабочего скота, за исключением поголовья молодняка. Статьи затрат при этом могут быть следующими: оплата труда с отчислениями, средства защиты растений, корма, содержание основных средств, стоимость работ и услуг, прочие затраты.

В зависимости от направления услуг, производимых вспомогательными производствами, происходит списание этих услуг. Основная часть произведенных работ и услуг списывается на основное производство, так как задачей вспомогательных производств является обеспечение основного производства необходимыми работами и услугами. Списание производится в течение года по плановой себестоимости соответствиующей калькуляционной единицы. Для каждого из вспомогательных производств определены такие калькуляционные единицы: для автотранспорта – тонно-километры, для гужевого транспорта – коне-дни, для водоснабжения – кубические метры воды и т. д.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» открывается для учета затрат одноименных производств и хозяйств. Основным признаком, по которому хозяйство или производство относится к категории обслуживающего, является то, что его деятельность не связана с основным производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Это состоящие на балансе организации жилищно-коммунальные хозяйства, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие организации оздоровительного и культурно-просветительского назначения.

Счет 29 «Обслуживающие производства» – активный, операционный, калькуляционный. По дебету счета отражаются затраты на обслуживающие производства и хозяйства, по кредиту – выход продукции, выручка или списание затрат за счет соответствующего источника финансирования (табл. 11.4).

Таблица 11.4 Типовая корреспонденция счетов по учету расходов вспомогательных производств

По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражают прямые расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств за отчетный период, а также расходы вспомогательных производств. Фактическую себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ (услуг) списывают с кредита этого счета в дебет счетов: 10 «Материалы» или 43 «Готовая продукция» – на стоимость материалов и готовой продукции, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами; 90 «Продажи» – при продаже продукции, работ, услуг на сторону; 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» – при оказании соответствующих услуг подразделениям-потребителям.

Сальдо счета 29 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Для формирования полной информации о затратах на вспомогательные и обслуживающие производства используют, как и при учете затрат на основное производство, журнал-ордер № 10/2, ведомость № 12.

Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ведут по видам производств на лицевых счетах (производственных отчетах). Затраты группируют по установленной номенклатуре статей по каждому из производств.

Если обслуживающие производства и хозяйства организации выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет ведется с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Потери производства относятся к непроизводительным расходам, которые образуются при нарушении условий труда, технологии и организации производства, по иным причинам. Непроизводительные затраты составляют потери от брака продукции, от простоев, от чрезвычайных и других незапланированных ситуаций.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после устранения имеющихся дефектов.

В зависимости от характера дефектов, установленных при проведении технической приемки, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, исправление (доработка) которых для использования по прямому назначению технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно. К браку относят также затраты по ремонту проданной (переданной) с гарантией продукции (отремонтированных машин и оборудования) в период гарантийного срока.

К суммам, уменьшающим потери от брака, относят стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы, фактически взысканные (или присужденные) арбитражем (судом) с поставщиков за поставку недоброкачественной продукции, сырья, материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых допущен брак.

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». На дебете счета 28 накапливают все затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку, т. е. стоимость неисправимого (окончательного) брака, расходы по исправлению брака и другие расходы, а также затраты на гарантийный ремонт. По кредиту счета проводят суммы, относимые на уменьшение потерь по браку, и суммы, списываемые на затраты производства как потери от брака.

Потери от брака списывают ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включают в себестоимость тех работ (услуг), по которым обнаружен брак. Отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства, как правило, не допускается. Исключение может быть допущено в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии, что указанные потери относят к определенному заказу, не законченному производством.

Потери от брака, выявленные на объектах, сданных в эксплуатацию в прошлые годы, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновникам брака.

11.6. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) для целей налогообложения

В п. 16 ПБУ 10/99 написано, что для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Для целей налогообложения также учитываются только расходы, которые действительно имеют место.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета.

В налоговом учете расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются следующим образом:

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

Амортизация (ст. 259 НК РФ);

Прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Кроме того, часть расходов, учитываемых для целей налогообложения, учитывается не полностью или включается в состав расходов в особом порядке (табл. 11.5).

Таблица 11.5 Расходы, для которых предусмотрен особый порядок в налоговом учете

При формировании себестоимости в налоговом учете также необходимо учитывать требования ст. 318–320 НК РФ, в соответствии с которыми себестоимость незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных может отличаться от аналогичных показателей, формируемых на счетах бухгалтерского учета.

Вопросы и задания

1. Дайте экономическое определение категорий «затраты», «расходы», «издержки».

2. Что такое калькуляция и как она осуществляется?

3. Назовите состав общепринятой группировки затрат по элементам.

4. Для чего необходима классификация затрат?

5. Назовите счета учета затрат.

6. По каким признакам строится классификация учета производственных затрат?

7. Какие методы учета затрат влияют на финансовые результаты организации?

8. Как влияет на финансовый результат порядок списания общехозяйственных расходов?

9. Что такое себестоимость?

10. Какие затраты относят к прямым, а какие – к косвенным?

11. Какова система счетов учета производственных затрат?

12. Какие показатели могут служить базой для распределения косвенных расходов?

13. Какие субсчета имеет счет 23 «Вспомогательные производства»?

14. Почему фактическая себестоимость готовой продукции может быть исчислена только в конце отчетного периода?

15. Какие существуют методы исчисления себестоимости?

16. Имеет ли остаток на начало и конец отчетного периода счет 28 «Брак в производстве?

17. Каковы направления списания затрат вследствие брака в производстве?

18. Какие затраты относятся к общепроизводственным расходам?

Тесты

1. Расходы организации в соответствии с установленными требованиями группируются по следующим элементам:

a) расходы на НИОКР;

b) финансовые расходы;

c) коммерческие расходы;

d) амортизация.

2. Расходы на оплату командировочных расходов сотрудников включаются в состав общехозяйственных:

a) в пределах установленного в организации лимита;

b) в полном объеме;

c) в пределах установленного норматива.

3. Полная фактическая себестоимость проданной продукции определяется:

a) суммированием всех затрат на производство;

b) суммированием производственной себестоимости и расходов на продажу;

c) вычитанием из производственной себестоимости остатков незавершенного производства;

d) суммированием производственной себестоимости, расходов на продажу и НДС.

4. Не являются элементом затрат, по которым группируются расходы по обычным видам деятельности:

a) материальные затраты;

b) затраты на оплату труда;

c) затраты на продажу продукции;

d) амортизация.

5. При списании расходов, связанных с публикацией бухгалтерской отчетности, бухгалтер составляет проводку:

a) Дт счета 20 (44), Кт счета 76;

b) Дт счета 90, Кт счета 76;

c) Дт счета 91, Кт счета 76;

d) Дт счета 99, Кт счета 76.

6. В качестве базы для распределения косвенных расходов обычно используется показатель:

a) заработная плата основных производственных рабочих;

b) цена на отдельные виды продукции;

c) производственная мощность подразделений организации.

7. Организация переводила деньги с расчетного счета в одном банке на открываемый расчетный счет в другом банке. Как должна быть отражена данная операция в бухгалтерском учете:

a) Дт счета 44 «Расходы на продажу» (20 «Основное производство»);

b) Дт счета 90 «Продажи»;

c) Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы»?

8. При отражении списания потерь товаров от стихийных бедствий составляется бухгалтерская проводка:

a) Дт счета 44, Кт счета 41;

b) Дт счета 99, Кт счета 41;

c) Дт счета 90, Кт счета 41;

d) Дт счета 91, Кт счета 41.

9. Общехозяйственные расходы могут списываться бухгалтерской проводкой:

a) Дт счета 20, Кт счета 26;

b) Дт счета 90, Кт счета 26;

c) варианты «а» или «b» в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике организации.

10. При отражении начисления резерва на естественную убыль товаров при хранении и реализации бухгалтерская проводка имеет вид:

a) Дт счета 97, Кт счета 96;

b) Дт счета 44, Кт счета 96;

c) Дт счета 84, Кт счета 96.

11. Можно ли использовать добавочный капитал для списания убытков по основной деятельности:

12. При начислении резерва на проведение капитального ремонта бухгалтерская проводка имеет вид:

a) Дт счета 20 (44), Кт счета 96;

b) Дт счета 99, Кт счета 96;

c) Дт счета 84, Кт счета 96.

13. При наличии в организации обслуживающих производств и хозяйств общехозяйственные расходы списываются на счет 29:

a) в любом случае;

b) не списываются;

c) списываются в части стоимости работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, реализованных на сторону.

14. При начислении годового вознаграждения бухгалтерская проводка имеет вид:

a) Дт счета 97, Кт счета 70;

b) Дт счета 84, Кт счета 70;

c) Дт счета 20 (44), Кт счета 70.

15. Управленческие расходы признаются в себестоимости проданных товаров:

a) в части, относящейся к проданной продукции (работам, услугам);

b) в части, относящейся к готовой продукции, принятым работам или услугам;

c) могут распределяться или признаваться полностью в отчетном году их признания.

16. При начислении по больничному листу делают бухгалтерскую запись:

a) Дт счета 70, Кт счета 69;

b) Дт счета 69, Кт счета 70;

c) Дт счета 70, Кт счета 50;

d) Дт счета 20 (44), Кт счета 70.

17. В организации проценты за кредит, полученный для погашения задолженности по налогам, списали на себестоимость. Правильно ли это с точки зрения требования бухгалтерского и налогового законодательства:

c) в бухгалтерском учете – да, в налоговом – нет?

Затраты на производство

В бухгалтерском учете используются два близких понятия: расходы и затраты.

Расходы – это фактическое использование ресурсов или увеличение долговых обязательств организации, связанное с получением доходов.

Затраты – это денежная оценка ресурсов на производство и реализацию продукции.

Затраты превращаются в расходы при увязывании их с полученными доходами при подведении итогов за отчетный период. Пока этого не произошло, затраты могут существовать в виде запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Прямые и косвенные расходы

Некоторую проблему для бухгалтерского учета создает протяженность процесса изготовления продукции: потребление различных ресурсов и изготовление готового изделия относятся к разным временным периодам. Кроме того, есть такие потребляемые ресурсы, которые не относятся к какому-то конкретному изделию. Например, стоимость электрической энергии, израсходованной на освещение территории общего пользования предприятия, или заработная плата бухгалтерии. Расход таких ресурсов логично распределять между всей продукцией предприятия.

Продукция предприятия обычно изготавливается в большом количестве экземпляров. Как корректно распределить израсходованные ресурсы между изделиями или отдельными партиями продукции? Как определить стоимость ресурсов, которые вошли в готовую продукцию, хранящуюся на предприятии? Как определить стоимость ресурсов, израсходованных на еще не завершенную продукцию?

Ответ на эти вопросы заключается в том, что на всех этапах производства все расходы ресурсов должны аккуратно и единообразно распределяться между теми продуктами, на которые они были израсходованы непосредственно или которые изготавливались в тот же период времени, когда ресурсы расходовались. Стоимость ресурсов, непосредственно расходуемых на изготовление продукции, называется прямыми расходами производства, они непосредственно входят в стоимость готовой продукции. Прямые расходы на изготовление одного готового продукта называются прямой себестоимостью этого продукта.

Ресурсы, которые не относятся к конкретному продукту (например, электрическое освещение), называются косвенными расходами. Они распределяются между продуктами, которые изготавливались в течение того периода, когда эти ресурсы расходовались.

Между разными продуктами косвенные расходы могут распределяться пропорционально прямым расходам на их изготовление (т. е. прямо пропорционально прямой себестоимости продуктов) или прямо пропорционально какому-нибудь компоненту прямых расходов (например, прямо пропорционально заработной плате сотрудников, занятых изготовлением продукции).

Рассмотрим конкретную ситуацию. Во время работы с изделием сломался станок, его пришлось ремонтировать. С точки зрения бухгалтерского учета поломка – это случайность, которая могла произойти и раньше. Общая причина поломки станка связана с выполнением на нем большого объема работы. Поэтому к поломке станка имеют отношение все изделия, которые были изготовлены на нем до этого происшествия.

Так что стоимость ремонта станка не следует учитывать как прямые расходы на изделие, при работе с которым он сломался. Стоимость ремонта станка следует учитывать как косвенные расходы, которые должны распределяться между всеми изделиями, изготовленными в течение периода наработки на отказ.

Если же поломка станка произошла в результате грубого нарушения правил его эксплуатации и вина конкретного работника установлена, то стоимость ремонта станка может быть предъявлена к возмещению за счет этого работника.

Экономисты предприятия при прогнозировании используют такие понятия, как переменные и постоянные расходы. К переменным расходам относятся прямые расходы и часть косвенных расходов, которая прямо пропорциональна объему выпуска. К постоянным расходам относится оставшаяся часть косвенных расходов, которая не зависит от объема выпуска.

Косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы – это затраты на содержание, организацию и управление производствами. К ним относятся:

Расходы на содержание и ремонт машин и оборудования;

Амортизация имущества, используемого в производстве;

Расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

Арендная плата за производственные помещения;

Оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

Другие аналогичные по назначению расходы.

Общехозяйственные расходы не связаны с производственным процессом. К ним относятся:

Административно-управленческие расходы;

Расходы на содержание общехозяйственного персонала;

Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

Арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

Расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;

Другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности

Расходы организации подразделяются на следующие виды:

Расходы по обычным видам деятельности;

Прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности – это расходы по видам деятельности, ради которых организация создавалась, т. е. предусмотренные ее уставом. Такие расходы могут быть связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности можно классифицировать более детально – по элементам:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Каждый из перечисленных элементов объединяет однородные виды расходуемых ресурсов.

Материальные затраты понимаются шире, чем это следует из их названия. В их составе отражаются следующие статьи затрат:

Работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или собственными подразделениями организации;

Приобретение сырья и материалов, используемых на производственные или хозяйственные нужды, комплектующих изделий и полуфабрикатов, инструментов и инвентаря;

Приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

К работам и услугам производственного характера относятся:

– выполнение отдельных операций по изготовлению продукции,

– контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств;

– транспортные услуги сторонних организаций и структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации.

Стоимость материальных ресурсов отражается по ценам их приобретения без учета НДС и независимо от момента фактической оплаты.

К материальным затратам относятся также потери материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Из материальных затрат вычитается стоимость возвратных отходов.

Размер материальных затрат при списании сырья и материалов определяется одним из следующих методов оценки:

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Затраты на оплату труда включают зарплату работников организации и другие начисления работникам в денежной и натуральной форме, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (включая премии и отпускные).

Отчисления на социальные нужды включают в себя обязательные начисления на заработную плату работников – страховые взносы. Кроме того, в состав этого элемента затрат (с некоторыми ограничениями) включаются начисления по договорам добровольного страхования, которые организация может заключать со страховыми организациями в пользу своих работников.

Амортизация как экономический элемент затрат включает суммы амортизационных отчислений по основным средствам, а также по другим внеоборотным активам, по которым подобные отчисления предусмотрены. Более подробно амортизационные начисления будут рассмотрены далее.

Прочие затраты включают затраты, связанные с основной деятельностью организации, не включенные в перечисленные выше элементы. К этому элементу относятся, в частности, затраты по следующим статьям:

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством (за исключением НДС и сборов, имеющих характер штрафов, пеней и санкций);

Отчисления в страховые фонды и резервы, в частности, связанные с ремонтом оборудования;

Платежи за выбросы загрязняющих веществ;

Потери от брака;

Расходы на обеспечение пожарной безопасности;

Расходы на обеспечение нормальных условий труда и на лечение профессиональных заболеваний работников организации;

Оплата командировочных расходов;

Расходы на подготовку и переподготовку кадров;

Арендная плата;

Расходы на содержание служебного транспорта;

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций;

Оплата услуг связи, информационных, юридических и аудиторских услуг.

Прочие расходы

Прочие расходы – это расходы побочного и случайного характера, которые не связаны с обычными видами деятельности организации, предусмотренными ее уставом.

К прочим доходам могут быть отнесены:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (если данный вид деятельности не предусмотрен уставом организации);

Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, товаров, продукции;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Штрафы, пени, неустойки;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Сумма уценки активов;

Другие виды расходов.

Общая классификация расходов

Классификация расходов по экономическим элементам частично согласуется с разделением расходов на прямые и косвенные расходы (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Классификация расходов в бухгалтерском учете

Обычно материальные затраты в большей степени относятся к прямым расходам. Но часть материальных затрат относится к косвенным расходам: общепроизводственным и общехозяйственным.

Затраты на оплату труда и страховые взносы распределяются между прямыми и косвенными расходами в зависимости от роли работников в экономических процессах организации. Затраты на оплату труда работников основного и вспомогательного производства и начисления на их зарплату относятся к прямым расходам; затраты на содержание прочих работников организации (в том числе на содержание бухгалтеров) – к косвенным расходам.

Амортизация и прочие затраты относятся к косвенным расходам.

Все элементы затрат, которые на схеме отнесены к косвенным расходам, при более детальной классификации могут быть распределены между такими видами косвенных расходов, как общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Кроме классификации затрат по экономическим элементам существует классификация по статьям затрат. Если элементы затрат показывают, что было израсходовано, то статьи затрат – на какие цели. Каждая отрасль имеет свои типовые статьи затрат. Хорошо организованный аналитический учет по статьям затрат позволяет проследить цепочку расходов и определить себестоимость видов продукции.

Еще в бухгалтерском учете используется классификация затрат по местам их возникновения: по цехам и другим структурным подразделениям организации.

Бухгалтерские счета для учета затрат на производство

Учет затрат на производство – одна из важнейших функций бухгалтерского учета. Информация о затратах производства нужна руководителю предприятия и руководителям его подразделений, а также собственникам для выработки политики управления предприятием с целью снижения издержек и увеличения прибыли.

Из типового Плана счетов для учета затрат на производство можно использовать несколько счетов.

Самым главным счетом учета производственных затрат является счет 20 «Основное производство». В первую очередь этот счет используется для учета затрат, возникающих в цехах основного производства – в цехах, непосредственно участвующих в превращении сырья, материалов и покупных полуфабрикатов в готовую продукцию. Но в итоге на этом счете собираются все прочие затраты, связанные с производством готовой продукции.

В производственном процессе могут быть выделены отдельные стадии, по окончании которых регистрируется продукция промежуточной степени готовности – полуфабрикат. В ожидании следующих стадий обработки полуфабрикаты могут быть помещены на промежуточный склад.

Такие полуфабрикаты учитываются на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Изготовление партии полуфабрикатов отражается по дебету счета 21 и кредиту счета 20, а передача партии полуфабрикатов в последующую обработку – по дебету счета 20 и кредиту счета 21.

Если же предприятие имеет в своем составе производства и хозяйства, которые предоставляют некоторые услуги и выпускают некоторую продукцию, не связанные с основной деятельностью предприятия, то для учета затрат, возникающих в этих производствах, можно использовать счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

С помощью упомянутых счетов – 20, 21, 23 и 29 затраты собираются по местам их возникновения. Для обеспечения более детальной классификации затрат по местам их возникновения к указанным счетам следует открыть субсчета, соответствующие конкретным цехам и хозяйствам организации.

Затраты на производство общего характера учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На этом счете могут быть отражены расходы на содержание и ремонт машин и оборудования; амортизационные отчисления и расходы на страхование указанного имущества. Таким образом, затраты на счете 25 учитываются не по месту, а по причине их возникновения.

Затраты по основной деятельности, но непосредственно не связанные с производством, собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Здесь отражаются расходы, выявившиеся в подразделениях организации общехозяйственного назначения.

Учет затрат на производство ведется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 удобно использовать для выявления отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (20, 23 и 29), по кредиту – нормативная себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

Сальдо по счету 40, образовавшееся на конец месяца, переносится на счет 90 «Продажи». Таким образом, в конце каждого месяца счет 40 закрывается.

Кроме того, для учета производственных затрат используются счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов».

Резерв в бухгалтерском учете представляет собой временный фонд, предназначенный для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции, например, резервы на оплату отпусков работникам и на ремонт основных средств. Ежемесячные отчисления в эти фонды учитываются как понесенные затраты в составе экономического элемента прочие затраты на счетах учета затрат на производство и отражаются по кредиту счета 96. При наступлении события, ради которого создавались резервы, расход созданного резерва отражается по дебету счета 96.

Резервы предстоящих расходов – это расходы будущих периодов наоборот. Если расходы будущих периодов означают предоплату за некоторые ресурсы, которые будут получены организацией в будущем, то резервы предстоящих расходов предполагают заблаговременное накопление денежных ресурсов на расходы, которые организация понесет (или может понести) в будущем.

Например, резерв на оплату отпусков создается путем ежемесячных отчислений в этот резерв заранее установленной доли заработной платы работников предприятия. А когда работник уходит в отпуск, полагающиеся ему денежные выплаты списываются из этого резерва.

Организация имеет право не использовать резерв на оплату отпусков, но тогда расчет себестоимости продукции несколько искажается. Получится, что отпускные выплаты работнику будут отражены в составе расходов на изготовление продукции как раз в тот период, когда работник не работает.

В конце финансового года обязательно проверяются остатки всех резервов и корректируются нормы отчислений в резервы.

Расходы ресурсов, фактически произведенные в текущем месяце, но относящиеся к будущей продукции, учитываются на счете 97 и списываются с него ежемесячно в доле, относящейся к конкретному месяцу.

Это может быть, например, арендная плата, уплаченная за несколько месяцев вперед. Факт предварительной оплаты аренды вперед отражается по кредиту счета денежных средств и дебету счета 97. А в конце каждого месяца соответствующая доля арендной платы списывается по кредиту счета 97 и дебету счета затрат на производство.

Учет затрат на производство

В течение месяца для учета затрат на производство на счетах накапливаются затраты, подтвержденные первичными документами. Затраты регистрируются по месту их возникновения. Бухгалтер должен максимально учитывать конкретную привязку затрат к месту их возникновения в интересах последующего экономического анализа состояния дел на предприятии.

Для привязки затрат к месту их возникновения (к подразделениям, цехам, участкам производства) к синтетическим счетам 20, 21, 23, 29 можно открывать субсчета или открывать счета аналитического учета.

Косвенные затраты, которые относятся к производству в целом или которые сложно привязать к конкретному подразделению или цеху – общепроизводственные и общехозяйственные расходы, будут собираться на счетах 25 и 26.

По окончании месяца общепроизводственные затраты распределяются между основным (счет 20) и вспомогательным производством (счет 23). Общехозяйственные расходы списываются на счет 20.

Бухгалтерия должна вести аналитический учет по отдельным видам затрат и видам продукции. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально затратам на основное производство или пропорционально какому-нибудь компоненту затрат на основное производство (чаще всего пропорционально основной заработной плате, т. е. пропорционально заработной плате сотрудников, занятых основным производством) или в соответствии с утвержденными нормативными ставками распределения косвенных расходов.

Данный порядок учета затрат на производство представлен в виде схемы (рис. 3.2):

Рис. 3.2. Схема бухгалтерского учета затрат на производство

Затраты, которые собираются на счете 20 со счетов учета расходуемых ресурсов (10) и обязательств (60, 70 и др.), а также со счета 23 и которые затем списываются на изготовление продукции, называются цеховой себестоимостью продукции.

Те же затраты вместе с затратами, которые списываются на счет 20 со счета 25, называются производственной себестоимостью.

За счет добавления затрат, списываемых со счета 26 на счет 20, мы получаем так называемую заводскую себестоимость.

Заводская себестоимость – это еще неполная себестоимость продукции, т. е. это еще не та ее себестоимость, дешевле которой продукцию продавать невыгодно. Для определения полной себестоимости надо еще добавить расходы, которые образуются вне сферы производства: расходы на продажу.

Все затраты, которые связаны с производством готовой продукции и в конце месяца собираются на счете 20, списываются на счет 43. Несписанная часть затрат на производство, остающаяся на счете 20, представляет собой оценку так называемого незавершенного производства, т. е. денежную оценку затрат на еще не готовые изделия и продукцию.

Такой порядок учета затрат на производство не должен приводить к перекосам в оценке себестоимости готовых изделий и стоимости незавершенного производства.

Между себестоимостью готовых изделий и стоимостью незавершенного производства должно соблюдаться разумное соотношение. Например, если по итогам завершившегося месяца было выпущено 100 изделий, а 100 точно таких же изделий находилось в разной степени готовности, т. е. в незавершенном производстве, то стоимость незавершенного производства должна составить примерно половину себестоимости готовой продукции.

Данная оценка основана на предположении, что продукция предприятия изготавливается равномерным непрерывным потоком. Для конкретного предприятия эти предположения могут оказаться не совсем верными.

Если предприятие выпускает разные изделия и разные виды продукции, то бухгалтерия должна распределять между ними косвенные расходы и калькулировать их себестоимость. Это необходимо для целей управления предприятием, чтобы руководство организации могло своевременно узнать, что выпуск тех или иных изделий стал невыгодным и что следует либо предпринять меры к радикальному снижению себестоимости этих изделий, либо прекратить их выпуск.

С целью распределения косвенных расходов между отдельными изделиями или видами продукции применяются следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессорный.

Нормативный метод применяется, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым производством.

Сущность его заключается в том, что косвенные затраты на производство учитываются по заранее установленным нормам. Отклонения фактических затрат от установленных норм определяются на основании первичных документов или инвентаризации. Прямые затраты учитываются, как правило, на основании документов.

Позаказный метод применяется при выполнении работ индивидуального характера и при выполнении заказов на изготовление крупных изделий, требующих длительного времени (например, при изготовлении кораблей).

Каждому заказу присваивается собственный код (шифр), который может представлять собой произвольный набор цифр и букв. Для учета затрат на каждый заказ открываются отдельные субсчета или аналитические счета. Перед принятием каждого первичного документа к бухгалтерскому учету в документе проставляется код (шифр) заказа, если хозяйственную операцию, подтверждаемую этим документом, можно отнести к определенному заказу. Прямые затраты учитываются на основании первичных документов, в которых проставлены коды (шифры) заказов. Первичные документы, в которых определенный код (шифр) заказа проставить не удается, подтверждают косвенные затраты. Косвенные затраты распределяются между отдельными заказами согласно принятой на предприятии методике.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до сдачи заказа.

Если по условиям договора с заказчиком предусмотрена сдача заказа по этапам, то пропорциональная по затратам доля сданного заказа может переводиться из незавершенного производства (счет 20) в готовую продукцию (счет 40).

Попередельный метод – применяется на предприятиях с комплексным использованием сырья, а также на предприятиях с крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько стадий обработки – переделов.

При изготовлении разных видов продукции из одного и того же сырья выделяется основной продукт. Остальные продукты считаются побочными, косвенные расходы относятся на побочные продукты в соответствии с заранее установленными нормами. Все отклонения косвенных расходов от норм относятся на основной продукт.

Попроцессорный метод, или простой метод, используется на предприятиях добывающих отраслей, когда выпускаемая продукция не отличается особым разнообразием и незавершенное производство имеет незначительный размер. Соответственно проблема распределения косвенных расходов между разными изделиями и видами продукции практически отсутствует. При этом методе все косвенные расходы относятся на готовую продукцию, без учета незавершенного производства.

Учет брака

Браком признаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак подразделяется на исправимый и неисправимый.

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуются по ценам возможного использования или применяются в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

Неисправимый брак оформляется актом о браке или другим первичным документом. В акте указывается характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака.

Акт составляется ответственными работниками производственных подразделений и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака – за счет виновных лиц или за счет производства.

Потери от брака учитываются на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражаются затраты на исправление частичного брака (и по кредиту счетов 10 «Материалы» в части учета затрат материалов на исправление брака и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части учета дополнительной оплаты труда работников, занятых исправлением брака, и т. д.). По дебету счета 28 отражаются потери от брака в корреспонденции с соответствующим счетом производственных затрат (20, 21, 23 или 29).

Потери от брака списываются со счета 28 в зависимости от установленных причин брака на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в той части, в которой брак должен возместить сотрудник организации, на счет 10 в той части, в которой забракованное изделие или полуфабрикат может быть использован как сырье и материалы, на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в той части, в которой брак должен возместить поставщик, если брак вызван поставкой недоброкачественного сырья и материалов.

Оставшаяся часть денежной оценки брака списывается на счет затрат того производства, в котором имел место брак (20, 23 или 28). При этом потери от брака относятся к экономическому элементу прочие затраты.

Выводы

1. Производство представляет собой основную стадию операционного цикла производственной организации, на которой создается готовая продукция. В процессе получения готовой продукции расходуются материалы, труд работников и другие ресурсы организации.

2. Стоимость ресурсов, непосредственно расходуемых на изготовление продукции, называется прямыми расходами производства. Прямые затраты непосредственно входят в себестоимость готовой продукции. Ресурсы, которые не могут быть отнесены к конкретному продукту, называются косвенными расходами. При определении себестоимости продуктов косвенные расходы распределяются между продуктами, которые изготавливались в течение того месяца, когда эти ресурсы расходовались.

Из книги Треннинг. Настольная книга тренера автора Торн Кей

Затраты Как мы уже говорили выше, потенциал по увеличению затрат при производстве материалов - вполне реальная угроза. Приобретение материалов на стороне сопряжено с опасностью - они могут не учитывать целей конкретной программы, а неопытный тренер этого не заметит.

Из книги Бухгалтерский учет с нуля автора Крюков Андрей Витальевич

Затраты на производство В бухгалтерском учете используются два близких понятия: расходы и затраты.Расходы – это фактическое использование ресурсов или увеличение долговых обязательств организации, связанное с получением доходов.Затраты – это денежная оценка

Из книги Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве автора Бычкова Светлана Михайловна

11.2. Учетная категория «затраты на производство», классификация затрат на производство Под затратами на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг.Система управления затратами необходима для

Из книги Бухгалтерский учет: Шпаргалка автора Коллектив авторов

56. Затраты на транспортировку При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов,

Из книги Организация управленческого учета в строительстве автора Чернышев В. Е.

77. Затраты и их классификация В управленческом учете существуют понятия «затраты» и «расходы».Затратами принято считать средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. С точки зрения управленческого

Из книги Экономическая теория: учебник автора Маховикова Галина Афанасьевна

3.2. Затраты и их классификация При формировании системы управленческого учета, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления строительной организацией, необходимо прежде всего обеспечить сбор и классификацию всех основных затрат,

Из книги Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

Занятие 5 Затраты Семинар Учебная лаборатория: отвечаем, обсуждаем и дискутируем… Отвечаем:1. Что такое издержки и прибыль с точки зрения экономистов?2. Способствуют ли вертикальная и горизонтальная интеграция снижению издержек производства?3. Какие издержки:

Из книги Бухгалтерский управленческий учет. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

66. Калькуляционные счета (затраты на производство) На калькуляционных счетах отражаются производственные затраты, которые учитываются при составлении калькуляционных расчетов для определения фактической себестоимости конкретных видов продукции. По дебету

Из книги Управляя рисками. Клиринг с участием центральных контрагентов на глобальных финансовых рынках автора Норман Питер

49. Затраты на производство и реализацию продукции: материальные затраты Затраты на производство и реализацию продукции состоят из стоимости используемых в производстве природных ресурсов, сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, энергии, основных фондов,

Из книги Стили менеджмента – эффективные и неэффективные автора Адизес Ицхак Калдерон

52. Затраты на производство и реализацию продукции: прочие затраты Еще одну группу затрат на производство и реализацию продукции представляют прочие затраты. Прежде всего, в эту группу включаются некоторые виды налогов, сборов и платежей. Далее, в состав прочих затрат

Из книги Хватит платить за все! Снижение издержек в компании автора Гагарский Владислав

12.2. Требование снизить затраты Для крупных инвестиционных банков начало нового века стало радужным не во всех отношениях. Стремясь расширить сферу своей деятельности, они в течение 1990-х совершали все более крупные инвестиции в трейдинговые инфраструктуры,

Из книги Эффективный руководитель автора Друкер Питер Фердинанд

Затраты на внедрение В то время как Герой-одиночка оценивает себя по интенсивности своего труда и по его результатам, для Бюрократа критерием оценки служит то, насколько успешно он контролирует систему, пресекает нарушение правил и сводит к минимуму неопределенность. Он

Из книги Гемба кайдзен. Путь к снижению затрат и повышению качества автора Имаи Масааки

1. Издержки, затраты, выплаты… Директор: Где деньги? Главбух: Господин директор, позвольте, я объясню… Директор: Объяснить я и сам могу! Где

Из книги автора

Затраты времени руководителя Руководители постоянно находятся под прессингом, вынуждающим их тратить время на непродуктивные, бесполезные действия. Любой руководитель, независимо от занимаемой должности, тратит значительную часть своего времени на дела, которые не

Из книги автора

Затраты Знать затраты на инструментальную оснастку технологических операций и уметь оценивать динамику показателей с учетом стоимости инструмента и принадлежностей. Отслеживать общую сумму затрат на расходные материалы и внешние поставки, сопоставляя затраты и

Из книги автора

Маневренность и оптимальные затраты Компания поставила перед собой следующие цели: привести эффективность в соответствие с потребностями рынка, повысить качество продукции, но не особо увеличивая затраты, создать благоприятные условия труда, обеспечить здоровье и

Что значит во сне бусы. Бусины по соннику. Сновидения во сне

Лучшие и быстрые рецепты лепешек на сковороде